Cassazione Civile, Ordinanza n. 20071/2022 del 22/06/2022

Esito

La controversia

Due società avevano posto in essere una sequenza di atti: costituzione di una società unipersonale, conferimento in essa di un ramo aziendale e successiva cessione dell’intera partecipazione della nuova società. L’Ufficio aveva riqualificato l’operazione come cessione di ramo d’azienda, applicando l’imposta di registro in misura proporzionale anziché fissa. Le contribuenti hanno impugnato l’avviso e, in cassazione, hanno dedotto: 1) violazione dell’art. 20 d.P.R. 131/1986, sostenendo che la CTR avesse riqualificato gli atti valorizzando un preteso intento elusivo e il collegamento tra negozi; 2) violazione dell’art. 37-bis d.P.R. 600/1973 per mancato contraddittorio endoprocedimentale; 3) violazione dell’art. 176, comma 3, d.P.R. 917/1986, per avere il giudice di merito respinto il motivo relativo all’illegittimità dell’avviso; 4) omesso esame di un fatto decisivo, cioè la presenza di ragioni economiche desumibili dal piano industriale. La Corte ha ritenuto infondato il secondo motivo e fondati il primo e il terzo, assorbito il quarto.

La decisione

La Corte ha cassato la sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito accogliendo l’originario ricorso delle contribuenti. Ha affermato che, nel testo dell’art. 20 d.P.R. 131/1986 applicabile retroattivamente per effetto dell’interpretazione autentica, l’imposta di registro va applicata in base agli elementi desumibili dal singolo atto presentato alla registrazione, senza poter valorizzare atti collegati o elementi extra testuali per riqualificare una pluralità di negozi come cessione d’azienda. Ha inoltre escluso che l’art. 37-bis d.P.R. 600/1973 sia applicabile alla fattispecie e ha compensato le spese per l’evoluzione normativa e l’incertezza giurisprudenziale.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986

  "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente"

  L’interpretazione dell’atto ai fini dell’imposta di registro deve restare ancorata al singolo atto registrato e agli elementi da esso desumibili; non è consentito ricostruire una diversa fattispecie imponibile mediante atti collegati o dati extra testuali, salvo specifiche previsioni del testo unico.

• art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973

  Non è applicabile all’imposta di registro nella fattispecie esaminata e non impone il contraddittorio preventivo per la riqualificazione operata ai sensi dell’art. 20.

• art. 176, comma 3, d.P.R. n. 917 del 1986

  Il motivo di ricorso che lo invocava è stato ritenuto assorbito/fondato nel contesto dell’illegittima riqualificazione dell’operazione.

• art. 53-bis d.P.R. n. 131 del 1986

  Nel testo vigente ratione temporis non consentiva di estendere automaticamente all’imposta di registro la disciplina antielusiva dell’art. 37-bis d.P.R. 600/1973; il rinvio all’art. 10-bis è successivo e non incide sul caso nei termini sostenuti dall’Ufficio.

• art. 10-bis L. n. 212 del 2000

  È la disciplina generale dell’abuso del diritto, con richiesta di chiarimenti e motivazione specifica dell’atto; la Corte la distingue dall’interpretazione dell’atto ex art. 20 e la richiama come sede propria dell’accertamento dell’elusione.

• art. 1, comma 87, lett. a), L. n. 205 del 2017

  Ha modificato l’art. 20 chiarendo la irrilevanza di elementi extra testuali e degli atti collegati, rafforzando la natura di imposta d’atto dell’imposta di registro.

• art. 1, comma 1084, L. n. 145 del 2018

  Ha qualificato come interpretazione autentica la novella dell’art. 20, con efficacia retroattiva.

• art. 1, comma 87, lett. b), L. n. 205 del 2017

  Ha introdotto nell’art. 53-bis il richiamo all’art. 10-bis, consentendo l’uso della disciplina antiabuso anche in materia di registro, ipotecaria e catastale per il futuro.

• art. 53 Cost.

  Richiamato a sostegno dell’esigenza di evitare una riqualificazione fiscale fondata su collegamenti negoziali vietati dalla disciplina applicabile, in coerenza con la capacità contributiva.

Massime di principio

• In materia di imposta di registro, la qualificazione dell’atto deve essere compiuta in base alla sua intrinseca natura e agli effetti giuridici desumibili dal singolo atto presentato alla registrazione, senza ricorrere a elementi extra testuali o ad atti collegati, salvo specifiche previsioni normative.
• La riqualificazione antielusiva di una sequenza negoziale non può essere effettuata tramite l’art. 20 d.P.R. 131/1986: ove si contesti un abuso del diritto, l’Amministrazione deve utilizzare la disciplina speciale dell’art. 10-bis L. 212/2000, con i relativi presupposti probatori e garanzie procedimentali.
• Il contraddittorio preventivo generalizzato non si applica ai tributi non armonizzati in mancanza di una specifica previsione normativa; la sola riqualificazione ai sensi dell’art. 20 non lo richiede.
• Quando l’operazione economica è articolata in più atti distinti, ciascuno va tassato in relazione ai propri effetti giuridici, non potendo essere automaticamente unificato con altri negozi per ricostruire una diversa fattispecie imponibile.
• Le modifiche del 2017-2018 all’art. 20 del T.U.R. hanno natura interpretativa e hanno ribadito la natura di imposta d’atto dell’imposta di registro, limitando l’indagine fiscale al contenuto dell’atto registrato.

Come è indicizzato