Cassazione Civile, Ordinanza n. 20072/2022 del 22/06/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione dell'imposta di registro con cui l'Amministrazione finanziaria aveva assoggettato a imposta proporzionale, qualificandola come cessione di ramo d'azienda, una sequenza di operazioni societarie: conferimento di un ramo d'azienda in una newco e successiva cessione della partecipazione totalitaria della stessa. La Commissione tributaria regionale aveva accolto l'appello dell'Ufficio ritenendo che, valutata l'operazione nel suo complesso, si trattasse di un'operazione abusiva finalizzata al risparmio d'imposta. In cassazione le società ricorrenti hanno dedotto: 1) omesso esame di fatti decisivi, sostenendo che esistevano valide ragioni economiche ed extrafiscali e che la CTR aveva ignorato la documentazione in atti; 2) nullità della sentenza per violazione degli artt. 112, 115 e 116 c.p.c., per mancata valutazione di documenti dimostrativi delle ragioni extrafiscali; 3) violazione dell'art. 20 d.p.r. n. 131/1986, perché la CTR avrebbe attribuito a tale norma una portata antielusiva e avrebbe riqualificato l'operazione valorizzando elementi esterni e collegamenti negoziali.

La decisione

La Corte ha riunito i ricorsi proposti avverso la medesima sentenza, ha accolto il terzo motivo, assorbendo i primi due. Ha cassato la sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito accogliendo l'originario ricorso della contribuente contro l'avviso di liquidazione. Ha inoltre compensato le spese dell'intero giudizio per la complessità dell'evoluzione normativa e l'incertezza giurisprudenziale risolta solo successivamente dalla Corte costituzionale.

Norme richiamate

• art. 20 d.p.r. n. 131 del 1986

  "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione"

  La norma, nel testo applicabile e come autenticamente interpretato dal legislatore, impone una lettura limitata al singolo atto presentato alla registrazione, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo; non consente di valorizzare elementi extra-testuali o atti collegati per riqualificare l'operazione come cessione d'azienda.

• art. 53 bis d.p.r. n. 131 del 1986

  Nel testo vigente ratione temporis non consentiva di applicare la disciplina antielusiva di cui all'art. 37-bis d.p.r. n. 600/1973; solo con la modifica del 2017 è stato richiamato l'art. 10-bis dello Statuto del contribuente anche per l'imposta di registro.

• art. 10-bis l. n. 212 del 2000

  L'abuso del diritto, quale operazione priva di sostanza economica finalizzata a vantaggi fiscali indebiti, richiede uno specifico procedimento di accertamento, con richiesta di chiarimenti e motivazione puntuale dell'atto impositivo; è istituto distinto dall'interpretazione dell'atto ex art. 20 d.p.r. n. 131/1986.

• art. 37-bis l. n. 109 del 1994

  Richiamato solo nella descrizione documentale delle operazioni amministrative e concessorie; non è norma decisiva della ratio decidendi.

• art. 360 c.p.c., primo comma, nn. 3, 4 e 5

  Sono i vizi dedotti dai ricorrenti: violazione di legge, nullità della sentenza e omesso esame di fatto decisivo.

• artt. 112, 115 e 116 c.p.c.

  Richiamati per contestare la mancata considerazione di documenti e l'asserita violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato e delle regole di valutazione della prova.

• art. 62 d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato nel primo motivo in relazione al giudizio tributario e al vizio di omesso esame dei fatti decisivi.

• art. 53 Cost.

  Richiamato dalla Corte per ribadire che la riqualificazione fiscale non può essere operata in violazione dei limiti legali posti dall'art. 20 e delle garanzie dell'accertamento antielusivo.

Massime di principio

• In materia di imposta di registro, l'interpretazione dell'atto ai fini dell'imposizione deve restare ancorata al contenuto del singolo atto presentato alla registrazione e agli elementi da esso desumibili, senza estendersi ad atti collegati o a circostanze extratestuali, salvo diversa previsione espressa della legge.
• La riqualificazione antielusiva di una sequenza negoziale non può essere effettuata tramite l'art. 20 d.p.r. n. 131/1986, ma, ricorrendone i presupposti, solo mediante l'applicazione dell'art. 10-bis l. n. 212/2000 e nel rispetto del relativo procedimento garantito.
• Quando la Corte ravvisi che il giudice di merito abbia applicato una lettura antielusiva dell'art. 20 incompatibile con il testo normativo vigente ratione temporis, la sentenza va cassata e, se non occorrono nuovi accertamenti, la causa può essere decisa nel merito in favore del contribuente.
• L'onere di dimostrare l'abuso del diritto e i relativi presupposti non può essere surrogato da una mera lettura complessiva e sostanzialistica di atti distinti, se la legge impone di valutare separatamente gli effetti giuridici di ciascun atto.

Come è indicizzato