Cassazione Civile, Ordinanza n. 26918/2022 del 13/09/2022

Esito

La controversia

Il contribuente impugnava un avviso di accertamento con il quale, a seguito di controllo presso l’Anagrafe tributaria, l’Ufficio aveva determinato sinteticamente il reddito imponibile per l’anno 2006, con recupero di IRPEF, addizionali e sanzioni. In primo grado il ricorso era stato accolto ritenendo applicabile il nuovo redditometro introdotto dal d.m. 24 dicembre 2012. In appello, però, la CTR ha accolto il gravame dell’Agenzia, affermando che la disciplina del nuovo accertamento sintetico non si applica retroattivamente ai redditi per i quali il termine di dichiarazione fosse già scaduto alla data di entrata in vigore del d.l. n. 78/2010. In Cassazione il contribuente ha articolato tre motivi: 1) nullità della sentenza per omessa pronuncia e violazione degli artt. 36 d.lgs. n. 546/1992 e 112 c.p.c., per asserita mancata decisione sulle eccezioni formulate in appello; 2) nullità per motivazione apparente e contraddittoria; 3) violazione degli artt. 38 d.P.R. n. 600/1973, 22 d.l. n. 78/2010, 3 e 53 Cost., 115 c.p.c. e 7 d.lgs. n. 546/1992, sostenendo che il nuovo redditometro dovesse applicarsi anche al periodo d’imposta 2006 in ragione dell’inadeguatezza della disciplina previgente.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto inammissibile il primo motivo, osservando che la CTR si era comunque pronunciata sul tema centrale dell’inapplicabilità retroattiva del nuovo redditometro e che, per le ulteriori doglianze, il ricorrente non aveva rispettato l’onere di autosufficienza né aveva veicolato una censura riconducibile correttamente a un vizio di legittimità. Ha poi ritenuto infondati il secondo e il terzo motivo: la motivazione della CTR non era apparente né contraddittoria e la decisione di merito era conforme alla disciplina intertemporale, perché l’art. 22, comma 1, d.l. n. 78/2010 e l’art. 5 del d.m. 24 dicembre 2012 limitano l’applicazione del nuovo redditometro agli accertamenti relativi a redditi per i quali il termine dichiarativo non fosse ancora scaduto alla data di entrata in vigore della novella, dunque ai periodi successivi al 2009. La Corte ha inoltre escluso che il vecchio redditometro violasse gli artt. 3 e 53 Cost. e ha ribadito che il contribuente, nel sistema dell’accertamento sintetico, deve provare che il maggior reddito presunto è costituito da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, senza poter assolvere tale onere semplicemente applicando retroattivamente il nuovo criterio di calcolo. Le spese sono state poste a carico del ricorrente.

Norme richiamate

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato come norma sulla struttura della sentenza tributaria, ma la censura di omessa pronuncia è stata ritenuta inammissibile perché la CTR aveva in realtà deciso sul punto decisivo.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato quale parametro dell’omessa pronuncia; la Corte ha escluso la violazione perché la CTR si era pronunciata sulla questione rilevante.

• art. 38 d.P.R. n. 600/1973

  Norma sull’accertamento sintetico: la sua nuova formulazione non si applica ai redditi per i quali il termine di dichiarazione era già scaduto alla data di entrata in vigore della riforma.

• art. 22 d.l. n. 78/2010

  "effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto"

  Disposizione transitoria decisiva: limita l’efficacia del nuovo redditometro ai periodi d’imposta successivi al 2009, escludendo l’anno 2006.

• art. 3 Cost.

  Invocato dal ricorrente, ma la Corte non ha ravvisato profili di illegittimità nella disciplina previgente o nella soluzione adottata.

• art. 53 Cost.

  La Corte ha ribadito che l’accertamento sintetico è mezzo di attuazione del principio di capacità contributiva e non lo viola.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato dal ricorrente, ma senza esiti favorevoli, perché la censura mirava in sostanza a contestare la valutazione delle risultanze di causa.

• art. 7 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato dal ricorrente in relazione ai poteri probatori nel processo tributario, ma la censura è stata respinta.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  La Corte ha chiarito che non è possibile dedurre come violazione di legge un errore che attenga alla ricostruzione del fatto e alla valutazione delle prove.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Richiamato per la dedotta motivazione apparente; la Corte ha escluso il vizio.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La censura di insufficienza/contraddittorietà della motivazione non è più ammissibile nel testo vigente, salvo il mancato rispetto del minimo costituzionale.

• art. 111, comma 6, Cost.

  La motivazione è censurabile solo se mancante, apparente, perplessa o con contrasti irriducibili.

• art. 24 Cost.

  Richiamato nel discorso sulla legittimità dell’accertamento sintetico; la Corte esclude che esso comprima indebitamente il diritto di difesa.

• art. 23 Cost.

  Richiamato per escludere che i decreti attuativi abbiano natura sostanziale o introducano una riserva di legge violata.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato per qualificare il ragionamento probatorio basato su presunzioni semplici nell’accertamento sintetico.

• d.m. 24 dicembre 2012

  Decreto attuativo del nuovo redditometro, applicabile solo agli accertamenti relativi a redditi con termine dichiarativo non ancora scaduto alla data di entrata in vigore del d.l. n. 78/2010.

Massime di principio

• In materia di accertamento sintetico del reddito, la disciplina introdotta dal d.l. n. 78/2010 e dal relativo d.m. attuativo non ha applicazione retroattiva ai periodi d’imposta per i quali, alla data di entrata in vigore della riforma, il termine di dichiarazione era già scaduto.
• La presenza di una esplicita norma transitoria prevale sulle regole generali di diritto intertemporale e impedisce di applicare il nuovo criterio accertativo a annualità anteriori.
• Nel ricorso per cassazione non è consentito convertire in violazione di legge una censura che attenga, in realtà, alla ricostruzione del fatto e alla valutazione delle prove compiute dal giudice di merito.
• Dopo la riforma dell’art. 360, n. 5, c.p.c., il controllo di legittimità sulla motivazione è limitato al solo "minimo costituzionale"; non sono più deducibili semplici profili di insufficienza o contraddittorietà della motivazione.
• L’accertamento sintetico costituisce uno strumento di attuazione del principio di capacità contributiva e non è, di per sé, incompatibile con gli artt. 3 e 53 Cost.
• Nel giudizio sul redditometro, il contribuente resta onerato della prova contraria e deve dimostrare che il maggior reddito presunto è costituito da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta; tale onere non può essere assolto invocando retroattivamente il nuovo criterio di calcolo.

Come è indicizzato