Cassazione Civile, Ordinanza n. 24530/2025 del 04/09/2025

Esito

La controversia

L'Amministrazione finanziaria, all'esito di una verifica della Guardia di finanza nei confronti di una società ritenuta cartiera e coinvolta in operazioni soggettivamente inesistenti, emise un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2007 con recupero di maggiori imposte Ires, Irap e Iva e irrogazione di sanzioni. L'atto fu notificato anche alla persona fisica indicata come amministratore di fatto e responsabile solidale. In primo grado il ricorso del contribuente fu accolto, ma in appello la CTR riformò la decisione, ritenendo provato, sulla base di dichiarazioni di terzi e di altri riscontri indiziari, che il contribuente fosse il vero dominus della società fittizia. In cassazione il ricorrente dedusse nove motivi: omessa pronuncia su motivi di merito e sulla pretesa solidarietà; difetto di motivazione dell'accertamento e carenza del titolo della responsabilità; insussistenza dei presupposti impositivi in capo alla persona fisica; illegittimità della solidarietà per le sanzioni ex art. 7 d.l. 269/2003; violazione delle presunzioni semplici e dell'art. 2697 c.c. per l'uso di accertamento induttivo; nullità dell'atto per difetto di riferibilità all'ufficio; violazione del ne bis in idem per pregressa vicenda penale; applicazione dello ius superveniens più favorevole in materia sanzionatoria. Con memoria fu anche invocata la disciplina sopravvenuta del d.lgs. 87/2024 e la relativa questione di costituzionalità.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto inammissibili i motivi che attaccavano direttamente l'atto impositivo anziché la sentenza impugnata, quelli che miravano a una rivalutazione del merito e quelli privi di specificità o autosufficienza. Nel merito ha confermato la correttezza della CTR nel valorizzare gli indizi sulla fittizietà della società e sul ruolo di dominus del ricorrente. Ha inoltre ribadito che, quando la società è una mera cartiera usata come schermo per le condotte illecite della persona fisica, la regola dell'art. 7 d.l. 269/2003 sulle sanzioni a carico esclusivo della persona giuridica non opera, e la sanzione ricade sulla persona fisica autrice dell'illecito. Quanto al recupero delle imposte, ha affermato che esso può essere rivolto al vero interponente/dominus ai sensi dell'art. 37, comma 3, d.P.R. 600/1973. La richiesta di applicazione della disciplina più favorevole introdotta dal d.lgs. 87/2024 è stata respinta, richiamando la giurisprudenza di legittimità sulla non operatività generalizzata del favor rei in tale ambito e la manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale prospettata.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  richiamato come parametro del vizio di omessa pronuncia, ma il motivo è stato ritenuto infondato/inammissibile perché la sentenza di merito aveva effettivamente affrontato il tema della responsabilità

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 4 c.p.c.

  norme sul ricorso per cassazione richiamate a fondamento delle censure, ma non consentono una rivalutazione del merito o l'impugnazione diretta dell'atto

• art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973

  invocato per il difetto di motivazione dell'avviso di accertamento; la censura è stata giudicata inammissibile perché rivolta all'atto e non alla sentenza

• art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato in relazione all'accertamento induttivo; la Corte ha escluso che ciò impedisse l'attribuzione della responsabilità al dominus/interposto

• art. 7 d.l. n. 269 del 2003, convertito in l. n. 326 del 2003

  "le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica"

  la regola non si applica quando la società è una cartiera/mera fictio usata come schermo dall'amministratore di fatto per finalità illecite personali; in tal caso torna la regola generale della responsabilità della persona fisica autrice dell'illecito

• d.lgs. n. 472 del 1997, art. 11

  richiamato come disciplina previgente della solidarietà sanzionatoria, superata dall'art. 7 d.l. 269/2003 salvo il caso di società fittizia

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  invocati contro l'uso delle presunzioni semplici; la Corte ha dichiarato inammissibile la censura perché diretta a ottenere una nuova valutazione degli indizi

• art. 2697 c.c.

  richiamato per lamentare un errato riparto dell'onere della prova; la censura è stata giudicata inammissibile perché sollecitava una revisione del merito

• art. 97 Cost.

  invocato in relazione alla pretesa mancanza di riferibilità dell'accertamento all'organo competente; censura inammissibile per difetto di specificità e per mancata indicazione della deduzione nei gradi di merito

• art. 4, Protocollo n. 7 CEDU

  richiamato per il principio del ne bis in idem; motivo dichiarato inammissibile per genericità e carenza di specificità

• art. 117, primo comma, Cost.

  richiamato quale parametro interposto per il ne bis in idem CEDU e per la disciplina sanzionatoria; non ha condotto all'accoglimento

• d.lgs. n. 158 del 2015

  richiamato per lo ius superveniens favorevole in materia sanzionatoria; la Corte ha escluso che la mera deduzione della riforma imponga cassazione senza specifiche allegazioni sul caso concreto

• d.lgs. n. 87 del 2024, art. 5

  richiamato dalla difesa per chiedere l'applicazione della disciplina più favorevole; la Corte ha ritenuto manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale della deroga al principio di lex mitior e ha escluso l'applicazione retroattiva della disciplina più favorevole alle violazioni anteriori al 1° settembre 2024

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  richiamato nel dispositivo per il contributo unificato aggiuntivo in caso di rigetto del ricorso

• art. 381-bis c.p.c.

  richiamato per la memoria depositata dalla difesa del ricorrente

Massime di principio

• In materia tributaria, il ricorso per cassazione deve censurare la sentenza impugnata e non l'atto impositivo in sé: i motivi che si limitano a contestare direttamente l'avviso di accertamento sono inammissibili.
• Il giudizio di legittimità non consente una nuova valutazione del compendio indiziario o delle prove; le censure che, sotto veste di violazione di legge, mirano a un diverso apprezzamento del merito sono inammissibili.
• La disciplina dell'art. 7 d.l. 269/2003, che addossa le sanzioni alla sola persona giuridica, presuppone che la società sia un soggetto reale e che l'autore della violazione abbia agito nell'interesse della compagine; se la società è una mera cartiera o schermo utilizzato dal dominus per fini illeciti personali, la sanzione ricade sulla persona fisica.
• Quando la società è interposta e fittizia, il recupero delle imposte può essere legittimamente indirizzato nei confronti del vero dominus o interponente, in base alla sostanza dell'operazione e al ruolo effettivo svolto nella gestione.
• La deduzione dello ius superveniens più favorevole in materia sanzionatoria non determina automaticamente l'accoglimento del ricorso: occorrono allegazioni specifiche che mostrino l'incidenza concreta della nuova disciplina sulla sanzione irrogata.
• Le doglianze processuali che presuppongono il vizio dell'atto o la violazione di precedenti fasi processuali devono essere specifiche e autosufficienti, indicando dove e come la questione sia stata proposta nei gradi di merito.

Come è indicizzato