Cassazione Civile, Ordinanza n. 30980/2025 del 26/11/2025

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva notificato alla società e alle socie un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2012, contestando un maggior reddito d'impresa, un maggior valore della produzione netta ai fini IRAP e maggiori operazioni imponibili ai fini IVA, con le relative sanzioni. Il recupero traeva origine da una verifica che aveva portato l'Ufficio a ricostruire analitico-induttivamente maggiori ricavi, sulla base di plurimi elementi ritenuti sintomatici di ricavi non contabilizzati, tra cui l'errata individuazione dello studio di settore e la difformità tra dati fiscali e dichiarazione SIAE. La CTP aveva accolto solo in parte i ricorsi, escludendo la ripresa relativa all'accantonamento del trattamento di fine mandato degli amministratori; la CTR, invece, aveva accolto l'appello principale delle contribuenti e annullato integralmente gli avvisi. In cassazione l'Agenzia deduceva, con il primo motivo, la violazione dell'art. 105 TUIR sostenendo che l'accantonamento per TFM dovesse soggiacere ai limiti e ai presupposti previsti per il TFR dei lavoratori subordinati, e quindi essere deducibile solo in presenza di un atto scritto anteriore al rapporto che prevedesse espressamente l'indennità e il suo ammontare; con il secondo motivo lamentava la violazione delle norme sull'accertamento analitico-induttivo e sulle presunzioni semplici, sostenendo che la CTR avesse erroneamente svalutato gli indizi raccolti dall'Ufficio e invertito l'onere della prova.

La decisione

La Corte ha ritenuto il primo motivo in parte inammissibile e in parte infondato, richiamando il proprio orientamento secondo cui, in assenza di una norma che imponga di applicare al trattamento di fine mandato degli amministratori la disciplina del TFR, non opera l'art. 2120 c.c.; al tempo stesso ha dichiarato inammissibile il profilo di censura relativo alla mancanza dell'atto scritto con data certa e importo predeterminato, perché tale questione non risultava trattata nella sentenza impugnata e non era stata specificamente documentata come dedotta nei gradi di merito. Il secondo motivo è stato invece ritenuto fondato, poiché la CTR non aveva compiuto una valutazione globale e coordinata degli elementi indiziari posti a base dell'accertamento, ma aveva espresso un giudizio apodittico sulla loro insufficienza, senza misurarsi correttamente con il metodo analitico-induttivo e con i principi sul riparto dell'onere probatorio. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla giustizia tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame e per la liquidazione delle spese di legittimità.

Norme richiamate

• art. 105 T.U.I.R.

  Il rinvio alla disciplina civilistica non comporta l'applicazione automatica della disciplina del TFR dei lavoratori subordinati; la deducibilità del TFM va valutata secondo i presupposti fiscali propri del reddito d'impresa.

• art. 2120 c.c.

  Non è applicabile, in mancanza di una specifica norma che estenda al trattamento di fine mandato degli amministratori la disciplina prevista per il TFR dei lavoratori dipendenti.

• art. 17, comma 1, lett. c), T.U.I.R.

  Consente la deduzione per competenza delle quote accantonate per il trattamento di fine mandato, se il trattamento è previsto da atto scritto avente data certa anteriore all'inizio del rapporto e con importo specificato.

• art. 95, comma 5, T.U.I.R.

  In assenza dei presupposti per la deduzione per competenza, opera il principio di cassa, con deducibilità dei compensi degli amministratori nell'esercizio di effettiva corresponsione.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973

  Legittima l'accertamento analitico-induttivo fondato su presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti.

• art. 40 d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato insieme alla disciplina dell'accertamento ai fini delle imposte sui redditi.

• art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato quale base per l'accertamento IVA mediante presunzioni e ricostruzione induttiva.

• art. 2697 c.c.

  Il giudice di merito non può invertire il riparto dell'onere della prova gravando l'Ufficio di un onere ulteriore rispetto a quello previsto per l'accertamento presuntivo.

• art. 2727 c.c.

  Le presunzioni semplici possono fondare l'accertamento se valutate in modo coerente e complessivo.

• art. 2729 c.c.

  Le presunzioni devono essere gravi, precise e concordanti e vanno apprezzate unitariamente.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Norma processuale invocata per denunciare violazioni di legge sostanziale e processuale.

• art. 370, comma 1, c.p.c.

  Solo chi ha depositato controricorso è legittimato a partecipare pienamente alla fase successiva; la sola procura non basta per la memoria ex art. 378 c.p.c.

• art. 378 c.p.c.

  La memoria non può essere depositata validamente da chi non ha proposto controricorso, ma solo da chi è ritualmente costituito in cassazione.

Massime di principio

• Il trattamento di fine mandato degli amministratori non è automaticamente assoggettato alla disciplina del trattamento di fine rapporto dei lavoratori subordinati: in assenza di una specifica previsione normativa, non si applica per analogia l'art. 2120 c.c.
• Ai fini della deduzione per competenza delle quote accantonate per il TFM, è necessario che il trattamento risulti da atto scritto avente data certa anteriore all'inizio del rapporto e che ne sia determinato l'importo; in difetto, la deduzione segue il principio di cassa al momento dell'effettivo pagamento.
• Nel giudizio di cassazione, una censura è inammissibile per novità se la questione non risulta trattata nella sentenza impugnata e il ricorrente non indica specificamente dove sia stata dedotta nei gradi di merito.
• L'accertamento analitico-induttivo può essere fondato su presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti, valutate nel loro complesso e non isolate una per una.
• Il giudice di merito, nel valutare un accertamento fondato su indizi, deve spiegare in modo coerente perché gli elementi addotti dall'Ufficio non integrino presunzioni sufficienti; non può limitarsi a una motivazione apodittica o a un esame frammentario degli indizi.
• L'onere della prova non si sposta sull'Amministrazione oltre i limiti propri dell'accertamento presuntivo: una volta allegati elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, spetta al contribuente contrastarli con prova contraria idonea.

Come è indicizzato