Sentenza del 14/02/2023 n. 4650 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Ufficio impugnava la decisione della CTR che aveva annullato un avviso di accertamento integrativo IRAP relativo al 2008, con cui erano stati recuperati proventi finanziari riferiti a interessi su un finanziamento intercompany alla controllata estera Anthony S.A. L'Ufficio deduceva: (i) errore di diritto nella statuizione di merito perché i finanziamenti a controllate estere possono essere assoggettati alla disciplina del transfer pricing e quindi produrre componente positiva di reddito ai sensi dell'art. 9 e art. 110 TUIR (anche se infruttiferi); (ii) illegittimità della decisione della CTR sul presupposto che il nuovo avviso fosse emesso senza nuovi elementi di fatto, sostenendo che il precedente atto fosse un avviso parziale (art. 41-bis DPR 600/1973) che non precludeva ulteriori accertamenti. La Corte ha valutato prioritariamente il profilo procedurale, ritenendo che l'avviso integrativo fosse infondato perché fondato sugli stessi elementi già acquisiti e noti all'Ufficio nel precedente avviso (stesso PVC), senza indicazione di fatti o elementi nuovi richiesti dall'art. 43 DPR 600/1973; di conseguenza non è stato necessario esaminare il profilo sostanziale sul transfer pricing/IRAP.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Ufficio e confermato la decisione della CTR: l'avviso di accertamento integrativo è illegittimo/annullabile se si basa su atti o fatti già noti e già posti a base di un precedente atto (anche se parziale) e non vengono indicati nuovi elementi specifici idonei a giustificare l'integrazione. Per tale motivo il giudice di legittimità non ha affrontato il merito della qualificazione del finanziamento ai fini del transfer pricing e della tassazione IRAP. Pronuncia di rigetto del ricorso; nulla sulle spese per mancata costituzione della resistente.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 9, comma 3

  Definisce il criterio del «valore normale»/principio di libera concorrenza (transfer pricing) per la determinazione dei componenti reddituali; l'Ufficio lo aveva invocato per calcolare interessi notional su finanziamento intercompany.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 110, comma 7

  Prevede che i componenti reddituali siano determinati secondo le condizioni di libera concorrenza; l'Amministrazione sosteneva che anche prestazioni infruttifere verso controllate estere possono dar luogo a componenti positivi ai fini dell'IRAP in applicazione del comma 7.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 41-bis

  Regola l'avviso di accertamento parziale; la Corte precisa che un avviso parziale originario non esonera l'Ufficio dall'obbligo di indicare nuovi elementi di fatto per un successivo avviso integrativo.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 43

  Disciplina l'accertamento integrativo; richiede che l'integrazione sia motivata da nuovi elementi e che questi siano specificati a pena di nullità: la sentenza invoca tale obbligo formale per dichiarare illegittimo l'avviso integrativo basato sugli stessi fatti.

• Legge 27 dicembre 2013, n. 147 - art. 1, commi 281-284

  Norma di interpretazione autentica che chiarisce l'applicabilità della disciplina del transfer pricing anche ai fini IRAP; la Corte osserva però che la decisione di merito non si fonda su tale modifica/interpretazione perché la sentenza è stata decisa sul profilo procedurale.

• Legge 24 dicembre 2007, n. 244 - art. 1, comma 50, lett. g

  Riferita dall'Ufficio come avente effetto sull'abrogazione di disposizioni precedenti (es. D.Lgs. 446/1997 art.11-bis) dal periodo di imposta 2008; la Corte non ha ritenuto necessario risolvere la questione sostanziale derivante da tale richiamo, avendo deciso per motivo procedurale.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 446 - art. 11-bis

  Norma richiamata nel contesto delle modifiche normative relative all'IRAP; rilevanza discussa dalle parti ma non decisiva nella decisione della Corte, che si è pronunciata sul vizio procedurale.

Massime di principio

• Un avviso di accertamento integrativo non può limitarsi a rielaborare gli stessi fatti e gli stessi documenti già noti all'Ufficio in occasione di un precedente avviso: per essere legittimo deve fondarsi su elementi nuovi, diversi o sopravvenuti, indicati in modo specifico nell'atto a pena di nullità (richiamo art. 43 DPR 600/1973).
• L'avviso di accertamento parziale (art. 41-bis DPR 600/1973) non impedisce di svolgere ulteriori attività accertatrici, ma tali successive attività non possono trasformarsi in ripetute contestazioni basate sullo stesso corredo probatorio già conosciuto dall'Ufficio; il principio della unicità dell'accertamento tutela il diritto del contribuente a una difesa unitaria.
• Nel contenzioso tributario è strategico, quando l'Amministrazione intende emettere un atto integrativo, che l'atto contenga l'elencazione puntuale dei fatti o documenti nuovi che giustificano la revisione, poiché la mancanza di specificità può comportare l'annullamento dell'atto.
• Sulla questione sostanziale della possibilità di sottoporre a discipline di transfer pricing e a recuperi IRAP finanziamenti infruttiferi verso controllate estere (determinazione di componenti reddituali notional), la Corte in questo caso non si è pronunciata: pertanto, pur esistendo norme e pronunce che tendono ad applicare il principio di libera concorrenza anche agli scambi finanziari intercompany, ogni valutazione di merito richiede un esame puntuale del caso e della normativa temporale applicabile (anche alla luce della L. 147/2013).
• Per il contribuente: conservare e produrre documentazione che dimostri la natura e le condizioni del finanziamento (contrattualistica, delibere, business reasons, comparables o analisi di mercato) è essenziale sia per difendersi da contestazioni di transfer pricing sia per opporsi a eventuali avvisi integrativi; per l'Amministrazione: raccogliere e specificare nuovi elementi probatori prima di emettere ulteriore avviso, per evitare il rischio di annullamento per carenza di motivazione.