Sentenza del 08/02/2025 n. 3194 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva emesso un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2008, contestando maggiori ricavi derivanti da compravendite immobiliari e la presunta distribuzione di utili extrabilancio. La rettifica si basava sullo scostamento tra i prezzi dichiarati e i valori OMI e sulla circostanza che i mutui richiesti dagli acquirenti superavano i corrispettivi dichiarati. La società ha proposto sei motivi di ricorso: insufficienza degli elementi utilizzati per l’accertamento e illegittimo uso dei valori OMI; inserimento in sentenza di elementi probatori non risultanti dall’accertamento; errata ripartizione dell’onere della prova; omessa valutazione della congruità rispetto agli studi di settore; inammissibilità dell’appello dell’Ufficio per difetto di motivi specifici; nullità dell’avviso per asserita mancanza di valida sottoscrizione o delega.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il secondo e il terzo motivo. Ha stabilito che i valori OMI, da soli, non bastano a fondare l’accertamento, ma possono essere affiancati da ulteriori indizi: anche l’importo dei mutui, se superiore al prezzo dichiarato, può costituire un elemento presuntivo, la cui gravità e sufficienza devono però essere valutate dal giudice di merito. La CTR ha errato sia richiamando indagini finanziarie e precedenti compravendite non risultanti dall’accertamento, sia addossando alla contribuente l’onere di spiegare lo scostamento dai valori OMI; doveva invece valutare specificamente il dato dei mutui e le deduzioni della società, rispetto al quale può gravare sul contribuente la prova di una diversa giustificazione, ad esempio il finanziamento di lavori di ristrutturazione. Il primo motivo è stato rigettato, perché l’accertamento non si basava soltanto sui valori OMI; il quinto è stato dichiarato inammissibile per difetto di specificità del ricorso, che non riportava i motivi d’appello; il sesto è stato dichiarato inammissibile perché la questione della sottoscrizione non era stata sollevata nei gradi di merito e richiedeva accertamenti di fatto. Il quarto motivo, relativo agli studi di settore, è stato assorbito. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria della Campania, in diversa composizione, per la valutazione della sufficienza dell’indizio relativo ai mutui e per la decisione sulle spese, comprese quelle di Cassazione.

Norme richiamate

• Art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. 600/1973

  l'accertamento di un maggior reddito derivante dalla predetta cessione di beni immobili non può essere fondato soltanto sulla sussistenza di uno scostamento tra il corrispettivo dichiarato nell'atto di compravendita ed il valore normale del bene quale risulta dalle quotazioni OMI, ma richiede la sussistenza di ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti

  Per rettificare i ricavi immobiliari, l’Ufficio non può basarsi esclusivamente sul divario tra prezzo dichiarato e quotazioni OMI: occorrono ulteriori elementi indiziari idonei. Anche un solo elemento ulteriore può essere sufficiente, se il giudice ne accerta gravità e precisione.

• Art. 54, D.P.R. 633/1972

  la reintroduzione, con effetto retroattivo, della presunzione semplice, ai sensi dell'art. 24, comma 5, della L. n. 88 del 2009 (legge comunitaria 2008), che ha modificato l'art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973 e l'art. 54 del D.P.R. n. 633 del 1972, sopprimendo la presunzione legale (relativa) di corrispondenza del prezzo della compravendita al valore normale del bene

  In materia IVA, come per le imposte dirette, le quotazioni OMI non valgono come presunzione legale di corrispondenza tra prezzo dichiarato e valore normale; possono concorrere all’accertamento solo come elemento presuntivo da valutare con altri indizi.

• Art. 2729 c.c.

  il convincimento del giudice può fondarsi anche su un elemento unico, preciso e grave

  La prova presuntiva non richiede necessariamente una pluralità di indizi: un unico elemento può bastare se è grave e preciso. Nel caso concreto, spetta al giudice di merito valutare se la differenza tra mutuo e prezzo dichiarato abbia tale consistenza.

• Art. 2697 c.c.

  è proprio con riferimento a tale ulteriore elemento che grava sul contribuente l'onere della prova contraria (ad esempio, che il mutuo di maggior importo rispetto al prezzo di acquisto dell'immobile era giustificato dal finanziamento anche della sua ristrutturazione).

  Una volta che l’Ufficio abbia allegato un indizio ulteriore idoneo, quale un mutuo superiore al prezzo dichiarato, il contribuente può dover fornire una spiegazione alternativa documentata. L’onere non può invece essere trasferito al contribuente per giustificare il solo scostamento dai valori OMI.

• Art. 115 c.p.c.

  la C.t.r. non ha tenuto conto che, nel caso concreto, l'Ufficio ha posto alla base dell'accertamento, oltre allo scostamento con i valori OMI, un altro elemento e cioè il valore dei mutui erogati agli acquirenti.

  La decisione deve basarsi sugli elementi effettivamente allegati e risultanti dagli atti. La CTR ha violato tale regola richiamando indagini finanziarie e precedenti compravendite non presenti nell’accertamento, anziché valutare correttamente il dato dei mutui.

• Art. 53, comma 1, D.Lgs. 546/1992

  la riproposizione in appello delle stesse argomentazioni poste a sostegno della domanda disattesa dal giudice di primo grado - in quanto ritenute giuste e idonee al conseguimento della pretesa fatta valere - assolve l'onere di specificità dei motivi di impugnazione imposto dall'art. 53 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Nel processo tributario, l’appello può soddisfare l’onere di specificità anche riproponendo le argomentazioni già svolte in primo grado, se dal gravame complessivamente considerato emerge in modo inequivoco il dissenso rispetto alla decisione.

• Art. 366, comma 1, nn. 4 e 6, c.p.c.

  la deduzione della questione dell'inammissibilità dell'appello, a norma dell'art. 342 c.p.c., integrante error in procedendo, che legittima l'esercizio, ad opera del giudice di legittimità, del potere di diretto esame degli atti del giudizio di merito, presuppone pur sempre l'ammissibilità del motivo di censura, avuto riguardo al principio di specificità di cui all'art. 366, comma 1, n. 4 e n, 6, c.p.c.

  Anche quando si denuncia un error in procedendo e si chiede alla Cassazione di esaminare direttamente gli atti, il motivo deve rispettare i requisiti di specificità e indicare o trascrivere le parti rilevanti degli atti su cui si fonda.

• Art. 342 c.p.c.

  la mancanza o l'assoluta incertezza dei motivi specifici dell'impugnazione, le quali, ai sensi dell'art. 53, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992, determinano l'inammissibilità del ricorso in appello, non sono ravvisabili qualora il gravame, benché formulato in modo sintetico, contenga una motivazione interpretabile in modo inequivoco

  La specificità dell’appello si valuta sul suo contenuto complessivo: non è necessaria una formulazione estesa se la critica alla decisione impugnata è comunque comprensibile in modo inequivoco.

Massime di principio

• Le quotazioni OMI sono valori medi di riferimento e non provano da sole che il prezzo effettivo di una specifica compravendita sia maggiore di quello dichiarato. L’Ufficio deve affiancare elementi indiziari ulteriori.
• Un mutuo di importo superiore al prezzo dichiarato può costituire un indizio rilevante, anche da solo, ma il giudice deve verificarne in concreto gravità e precisione e considerare le spiegazioni alternative del contribuente, come il finanziamento di lavori.
• La ripartizione dell’onere della prova dipende dall’elemento contestato: il contribuente non deve giustificare il solo scostamento dai valori OMI; può invece essere chiamato a provare una diversa destinazione della somma mutuata quando l’Ufficio abbia allegato tale dato come indizio.
• Il giudice deve valutare gli elementi effettivamente contenuti nell’accertamento e negli atti processuali: non può fondare la decisione su indagini o documenti che non risultano acquisiti o allegati.
• In Cassazione, le questioni non trattate nei gradi di merito non possono essere introdotte per la prima volta se richiedono accertamenti di fatto; il ricorrente deve inoltre indicare con precisione in quale atto precedente abbia sollevato la questione.
• Nel processo tributario, la riproposizione in appello delle difese già svolte può essere sufficiente se rende chiaro il dissenso dalla sentenza; chi ne contesta l’ammissibilità in Cassazione deve riportare gli atti necessari a consentire il controllo.