Cassazione Civile, Ordinanza n. 12463/2025 del 11/05/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento IVA relativo all'anno d'imposta 2015, con cui l'Ufficio recuperava imposta ritenendo indebitamente applicato il regime di non imponibilità previsto per cessioni a esportatore abituale ex art. 8, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 633/1972. La società contribuente aveva emesso fatture senza IVA in favore di un soggetto che aveva trasmesso una dichiarazione d'intento preventivamente inviata all'Agenzia e risultata formalmente acquisita. L'Ufficio sosteneva però che tale dichiarazione fosse ideologicamente falsa, perché il cessionario era una mera società filtro/cartiera, priva del necessario status di esportatore abituale e priva dei presupposti soggettivi e temporali per usufruire del regime. La CTR aveva respinto l'appello dell'Agenzia ritenendo sufficiente la regolare ricezione della dichiarazione, valorizzando anche la buona fede della cedente e ritenendo non esigibili ulteriori controlli sul partner commerciale. Con il ricorso per cassazione l'Agenzia denunciava: 1) violazione dell'art. 8, comma 1, lett. c), e comma 2, d.P.R. n. 633/1972 e dell'art. 2697 c.c., per avere il giudice di merito attribuito rilievo dirimente alla sola formalità della dichiarazione d'intento e per avere erroneamente distribuito l'onere della prova, che in caso di dichiarazione ideologicamente falsa grava sul cedente quanto alla propria estraneità alla frode; 2) nullità della sentenza e/o del procedimento per violazione dell'art. 115 c.p.c., per avere la CTR travisato il contenuto delle prove documentali, specie la visura camerale del cessionario, da cui emergeva che l'attività era iniziata solo nel febbraio 2015 e l'iscrizione nel registro imprese solo nell'aprile 2015, con conseguente insussistenza del requisito temporale per essere esportatore abituale.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo di ricorso, dichiarando assorbito il secondo. Ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. La decisione di merito è stata riformata perché il giudice di appello aveva ritenuto sufficiente la sola dichiarazione d'intento, senza confrontarsi con gli elementi presuntivi di fraudolenza allegati dall'Ufficio e senza applicare correttamente il principio secondo cui, ove la dichiarazione sia ideologicamente falsa, il cedente deve dimostrare la propria non consapevolezza della frode e l'adozione di tutte le ragionevoli misure di diligenza.

Norme richiamate

• art. 8, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 633 del 1972

  La non imponibilità delle cessioni verso esportatori abituali opera solo se ricorrono i presupposti sostanziali della qualità di esportatore abituale e della dichiarazione d'intento; non basta la sola regolarità formale quando la dichiarazione sia ideologicamente falsa o l'operazione sia fraudolenta.

• art. 8, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato insieme al comma 1, lett. c), per la disciplina del regime di non imponibilità delle cessioni all'esportazione.

• art. 2697 c.c.

  L'onere della prova non può essere invertito a favore del cedente quando l'Ufficio alleghi elementi idonei a far sospettare la falsità della dichiarazione d'intento; il cedente deve provare la propria estraneità al coinvolgimento fraudolento.

• art. 115 c.p.c.

  Invocato come parametro della dedotta nullità per travisamento delle prove documentali; il motivo è rimasto assorbito.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  Norma processuale richiamata per veicolare la censura di nullità della sentenza/procedimento; motivo assorbito.

• art. 7, comma 3, d.lgs. n. 471 del 1997

  La falsità o mancanza dei presupposti della dichiarazione d'intento comporta la responsabilità del cessionario/committente che l'ha rilasciata, secondo il sistema sanzionatorio richiamato dalla Corte.

• art. 7, comma 4-bis, d.lgs. n. 471 del 1997

  Richiamato nel ricostruire la disciplina sanzionatoria del fornitore in mancanza degli adempimenti previsti dal sistema delle dichiarazioni d'intento.

• art. 1, comma 1, lett. c), d.l. n. 746 del 1983

  Regola il meccanismo della dichiarazione d'intento e del riscontro telematico; il cedente deve verificare l'avvenuta presentazione della dichiarazione all'Agenzia prima di applicare il regime di non imponibilità.

• d.lgs. n. 175 del 2014

  Le modifiche introdotte non hanno spezzato la continuità strutturale della fattispecie, ma hanno spostato l'adempimento dell'invio della dichiarazione sul cessionario e imposto al cedente il riscontro telematico.

• d.lgs. n. 158 del 2015

  Richiamato come intervento normativo che ha conservato l'assetto riformato della disciplina.

Massime di principio

• Nel regime IVA delle cessioni a esportatori abituali, la non imponibilità non deriva dalla sola regolarità formale della dichiarazione d'intento, ma presuppone anche l'effettiva sussistenza dei requisiti sostanziali previsti dalla legge.
• Se la dichiarazione d'intento si rivela ideologicamente falsa o proviene da un soggetto privo della qualità di esportatore abituale, il cedente non può limitarsi a opporre l'avvenuta ricezione formale del documento, ma deve dimostrare di non essere stato consapevole della frode e di aver adottato tutte le misure ragionevoli esigibili.
• Ai fini del riparto dell'onere della prova, una volta che l'Amministrazione alleghi elementi presuntivi idonei a far emergere la natura fraudolenta dell'operazione, grava sul contribuente cedente provare la propria estraneità al meccanismo evasivo.
• Le modifiche normative intervenute nel 2014-2015 hanno redistribuito alcuni adempimenti tra cessionario e cedente, ma non hanno eliminato il controllo sostanziale sulla correttezza dell'operazione né il dovere di diligenza del fornitore quando emergano indici di anomalia.
• La mera acquisizione della ricevuta telematica o della dichiarazione d'intento non esonera il cedente da responsabilità se vi sono elementi oggettivi che rendono sospetta l'operazione e che impongono ulteriori verifiche ragionevoli.

Come è indicizzato