Sentenza del 28/03/2024 n. 8378 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva recuperato a tassazione, per il 2009, 9.234.483 euro di reddito d’impresa, ritenendo che Eur Immobiliare Srl avesse partecipato a un disegno simulato volto a trasferire alla Festin Costruzioni Snc i redditi immobiliari prodotti nel 2006-2009 e ad annullarli mediante minusvalenze sulle partecipazioni. La contestazione si inseriva in un accertamento relativo a redditi complessivi dichiarati dalla Festin per 52.243.276 euro; nel 2005 Eur Immobiliare aveva ceduto l’84% della partecipazione nella Festin, realizzando una plusvalenza dichiarata di 40.557.637 euro. In cassazione la società ha dedotto, fra l’altro, che la CTR aveva trasformato la contestazione di simulazione/evasione in una contestazione di elusione e aveva motivato in modo apparente; A.A. aveva impugnato in proprio l’atto.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso di A.A. in proprio, perché non aveva censurato la ragione per cui la CTR le aveva negato un interesse giuridico qualificato a impugnare. Per Eur Immobiliare Srl ha respinto il secondo motivo: il giudice può qualificare autonomamente la condotta come elusiva, senza che ciò violi la corrispondenza tra chiesto e pronunciato né richieda gli adempimenti amministrativi dell’art. 37-bis. Ha invece accolto il primo motivo, rilevando che la CTR aveva elencato collegamenti societari senza spiegare come dimostrassero l’abusività, il vantaggio fiscale e l’assenza di sostanza economica, né aveva esaminato concretamente le difese della società: la motivazione era quindi apparente e la sentenza nulla. Gli altri motivi sono rimasti assorbiti. La sentenza è stata cassata limitatamente alla posizione della società, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per un nuovo esame con motivazione congrua e per la decisione sulle spese di cassazione. A.A. è stata condannata a rifondere all’Agenzia 12.000 euro di spese, oltre eventuali spese prenotate a debito, ed è stato dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546 del 1992

  La decisione gravata risulta, dunque, priva di un reale supporto argomentativo, e perciò stesso affetta da nullità per violazione dell' art. 36 , comma 2, n. 4) D.Lgs. n. 546 del 1992 .

  Nel processo tributario la sentenza è nulla se la motivazione non rende comprensibile il percorso logico-giuridico che conduce alla decisione. Non basta richiamare elementi di fatto: occorre spiegare la loro rilevanza rispetto alla pretesa fiscale e alle difese.

• Art. 112 c.p.c.

  Invero, alla stregua del costante e condiviso orientamento giurisprudenziale di questa Corte cui sopra si è fatto richiamo, la riqualificazione giuridica del comportamento del contribuente in termini di elusione fiscale può essere autonomamente operata dal giudice e prescinde dal rispetto degli oneri procedimentali posti a carico dell'Amministrazione dall' art. 37-bis D.P.R. n. 600 del 1973 , quali la richiesta di chiarimenti prima dell'emanazione dell'atto impositivo e la specifica motivazione dello stesso in relazione alle giustificazioni fornite del contribuente.

  La riqualificazione giuridica dei fatti operata dal giudice non viola, di per sé, la corrispondenza tra chiesto e pronunciato: il giudice può ricondurre la condotta dedotta in giudizio all’elusione fiscale, nei limiti dei fatti già acquisiti e del contraddittorio.

• Art. 37-bis D.P.R. n. 600 del 1973

  Il predetto art. 10-bis ha sostituito l' art. 37-bis D.P.R. n. 600 del 1973 , il quale non contiene un'elencazione tassativa delle fattispecie abusive, ma costituisce una norma aperta destinata a trovare applicazione, alla stregua del generale principio antielusivo rinvenibile nella Costituzione e nelle indicazioni della precitata raccomandazione 2012/772/UE , in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, realizzate al fine di aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario, siano prive di valide ragioni economiche e produttive di vantaggi fiscali indebiti.

  La disposizione, applicabile ratione temporis o come riferimento interpretativo, non limita l’abuso a un elenco chiuso di operazioni: rileva una costruzione artificiosa, priva di valide ragioni economiche e diretta a ottenere vantaggi fiscali indebiti. La mera presenza di operazioni collegate o infragruppo non dimostra da sola l’abuso.

• Art. 10-bis della legge n. 212 del 2000

  La norma in questione, individuando l'"abuso del diritto" nel compimento di "una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti" (comma 1), stabilisce che "si considerano: (a)operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali (...) (b)vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i princìpi dell'ordinamento tributario", precisando, nel contempo, che "sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato" (comma 2).

  L’abuso richiede operazioni prive di sostanza economica che producano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti; la valutazione considera coerenza complessiva e logiche di mercato. Restano escluse le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali, anche organizzative o gestionali.

• Art. 53 Cost.

  In materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici volti ad ottenere un'agevolazione o un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici.

  Il divieto di abuso impedisce di ottenere risparmi d’imposta mediante l’uso distorto di strumenti giuridici senza ragioni economiche apprezzabili. La finalità fiscale, tuttavia, non basta da sola: l’Amministrazione deve dimostrare gli elementi dell’abuso e il contribuente può provare ragioni extrafiscali non marginali.

• Art. 384, comma 2, c.p.c.

  deve essere accolto il primo motivo del ricorso della Eur Immobiliare Srl, respinto il secondo, assorbiti i restanti; va, conseguentemente, disposta, ai sensi dell' art. 384 , comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione dell'impugnata sentenza, limitatamente alla posizione della prefata società, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia, offrendo congrua motivazione;

  Accolto il motivo di nullità della sentenza, la Corte cassa la decisione e rinvia al giudice di merito in diversa composizione per un nuovo esame, senza decidere nel merito la fondatezza dell’accertamento.

• Art. 385, comma 3, c.p.c.

  al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a norma dell' art. 385 , comma 3, seconda parte, c.p.c..

  Quando la causa è rinviata, il giudice del rinvio provvede anche sulle spese del giudizio di cassazione, salvo le statuizioni autonome rese dalla Corte nei confronti di altre parti.

• Art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115 del 2002

  Ai sensi dell' art. 13 , comma 1-quater, D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico delle spese di giustizia), dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente A.A. di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo, se dovuto.

  In caso di impugnazione respinta o dichiarata inammissibile, ricorrendone i presupposti processuali, è dovuto dall’impugnante un ulteriore contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso.

Massime di principio

• La riqualificazione giuridica dei fatti come elusione può essere effettuata dal giudice anche se l’atto impositivo aveva prospettato una diversa qualificazione, purché resti entro i fatti dedotti e non si risolva nell’introduzione di una pretesa fattuale nuova.
• Per sostenere un accertamento per abuso o elusione non è sufficiente dimostrare collegamenti societari, coincidenza di amministratori o operazioni infragruppo: occorre spiegare concretamente come la sequenza abbia prodotto il vantaggio fiscale indebito e perché le operazioni siano prive di sostanza economica.
• L’Amministrazione deve indicare gli elementi che rendono anomala o inadeguata la struttura negoziale e dimostrare il vantaggio fiscale; il contribuente può contrastare l’accertamento provando ragioni economiche alternative o concorrenti, purché non marginali o meramente teoriche.
• Una sentenza che elenchi indizi ma non ne valuti il significato nel caso concreto, né affronti le difese decisive, può avere motivazione apparente ed essere nulla; il giudice deve rendere verificabile il collegamento tra prove, regola giuridica e conclusione.
• L’accoglimento in cassazione per vizio di motivazione non annulla automaticamente l’accertamento fiscale: comporta di regola il rinvio per un nuovo esame, mentre le questioni non esaminate restano assorbite.