Sentenza del 28/03/2024 n. 311 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Genova

Esito

La controversia

La società ha impugnato l’avviso di accertamento relativo al periodo d’imposta 2018, notificato il 5 dicembre 2022, contestando la rideterminazione analitico-induttiva dei ricavi. L’Ufficio, partendo da un ricarico dichiarato del 21,8% e da uno desunto dalle fatture pari al 37%, aveva applicato un ricarico medio del 35% al costo della merce dichiarato di € 2.343.305, ricostruendo ricavi per € 3.163.461,75 e maggiori ricavi per € 309.411,75. La società ha lamentato l’uso della media aritmetica semplice anziché ponderata e di un campione non rappresentativo (34 articoli, o 29 secondo la società, su circa 10.000), oltre alla mancata considerazione delle peculiarità dell’e-commerce: assenza di magazzino proprio, prezzi pubblicati online e pagamenti tracciati. Ha inoltre contestato, ai fini IVA, la determinazione della base imponibile in difformità dai corrispettivi effettivamente ricevuti, invocando l’art. 73 della Direttiva IVA e l’art. 13 del D.P.R. 633/1972.

La decisione

La Corte di giustizia tributaria ha accolto il ricorso, ritenendo inattendibile la ricostruzione dei ricavi: il campione era esiguo rispetto alla varietà e quantità dei prodotti, il metodo della media semplice non era appropriato in presenza di merci eterogenee e l’Ufficio non aveva considerato le caratteristiche concrete dell’attività online né fornito ulteriori indizi di vendite non contabilizzate. L’accertamento riguardava maggiori ricavi di € 309.411,75; ai fini IVA aveva comportato il recupero di € 40.300,78 e sanzioni per € 50.972,49. Il motivo principale è stato ritenuto assorbente, sicché le ulteriori questioni, compresa quella sulla base imponibile IVA, non sono state esaminate nel merito. Le spese di giudizio sono state compensate tra le parti.

Norme richiamate

• Art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. 600/1973

  Ai sensi dell'art. 39 del d. p.r. n. 600 del 1973, nell'accertamento di ricavi non contabilizzati fondato sulle percentuali di ricarico della merce venduta, è normalmente necessario impiegare il criterio di media ponderale, giacché il ricorso al criterio della media aritmetica semplice in luogo della media ponderale è consentito quando risulti l'omogeneità della merce, ma non quando fra i vari tipi di merce esista una differenza di valore (come nel caso di specie) e i tipi più venduti presentino una percentuale di ricarico molto inferiore a quella risultante dal ricarico medio.

  Nel ricostruire ricavi sulla base dei ricarichi, la media ponderale è normalmente necessaria quando i beni differiscono per valore; la media semplice è ammissibile soltanto se la merce è omogenea. La stima deve inoltre poggiare su dati rappresentativi dell’attività.

• Art. 17-bis, D.Lgs. 546/1992

  La società ha presentato ricorso con effetti di reclamo e l’Ufficio ha formulato una proposta di mediazione, non accettata. La sentenza non interpreta autonomamente la disciplina del reclamo-mediazione.

• Art. 1, comma 2, D.Lgs. 546/1992

  che detti principi si applicano al processo tributario ai sensi dell'art. 1 c.2 D.Lgs. 546/92;

  Nel processo tributario si applicano i principi processuali richiamati dalla Corte sulla concisa motivazione e sulla possibilità di non esaminare questioni assorbite o superate logicamente.

• Art. 132, comma 1, n. 4, c.p.c.

  che il novellato art. 132 c.1 n. 4 c.p.c., consente al giudice la concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione, e che -per consolidata giurisprudenza della Cassazione- nel motivare la sentenza, secondo i dettami dell'art. 118 disp. att. c.p.c., non è tenuto ad esaminare specificamente ed analiticamente tutte le questioni sollevate dalle parti, ben potendosi limitare alla trattazione delle sole questioni rilevanti ai fini della decisione concretamente adottata;

  Il giudice può motivare in modo conciso e concentrarsi sulle questioni decisive, senza analizzare singolarmente ogni argomento delle parti.

Massime di principio

• Un accertamento analitico-induttivo fondato sui ricarichi deve utilizzare un campione adeguatamente rappresentativo della merce e delle vendite; un numero esiguo di articoli rispetto all’intero catalogo può rendere inattendibile la ricostruzione.
• Se i prodotti sono eterogenei per tipologia o valore, il ricarico va normalmente calcolato con una media ponderale. La media aritmetica semplice è appropriata soltanto quando risulti l’omogeneità dei beni.
• La verifica deve considerare le modalità concrete dell’attività. Nell’e-commerce possono essere rilevanti la pubblicità online di articoli e prezzi, l’assenza di magazzino proprio e la tracciabilità dei pagamenti; tali elementi, valutati insieme, possono indebolire l’ipotesi di ricavi non dichiarati.
• L’antieconomicità e la differenza tra ricarico dichiarato e ricarico ricavato dai documenti possono giustificare approfondimenti, ma non rendono automaticamente attendibile una stima basata su campioni e calcoli non rappresentativi; occorrono presunzioni gravi, precise e concordanti.
• Quando un motivo assorbente è sufficiente a decidere la controversia, il giudice può non pronunciarsi nel merito sulle ulteriori questioni, che restano assorbite; ciò non equivale a un loro accoglimento o rigetto.