Sentenza del 28/03/2024 n. 236 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria

Esito

La controversia

L’Agenzia ha impugnato la sentenza della CTP di Genova n. 344/2021, che aveva parzialmente accolto il ricorso contro l’avviso di accertamento IVA relativo al 2015. La società aveva acquistato, insieme a un ramo d’azienda, un credito IVA di € 4.550.000 da C S.r.l. e lo aveva esposto nella propria dichiarazione, utilizzandone una parte in compensazione. L’Ufficio ha contestato l’inesistenza del credito e l’infedeltà della dichiarazione, chiedendo di recuperare l’intero importo e applicare le sanzioni. Ha sostenuto che non si trattava di una cessione isolata di credito, ma di un’operazione artificiosa, alla quale la cessionaria aveva consapevolmente partecipato per compensare i propri debiti IVA. La CTP aveva già ritenuto che I S.r.l. non potesse ignorare l’inesistenza del credito, ma aveva limitato il recupero alla parte utilizzata e escluso le sanzioni nei confronti della cessionaria.

La decisione

La Corte ha accolto l’appello dell’Agenzia e, riformando parzialmente la sentenza della CTP di Genova, ha respinto integralmente il ricorso introduttivo della società, riconoscendo la legittimità e fondatezza dell’avviso di accertamento. Ha ritenuto che l’Ufficio potesse accertare l’inesistenza del credito direttamente nei confronti della cessionaria, senza un previo contraddittorio con la cedente. L’inesistenza del credito e la consapevolezza della cessionaria erano già coperte da giudicato interno, poiché la relativa statuizione della CTP non era stata impugnata dalla società poi fallita. Il recupero poteva riguardare l’intero credito di € 4.550.000, non soltanto la quota già compensata: il credito inesistente va espunto dalla dichiarazione alla radice, anche per impedirne il riporto e l’utilizzo negli anni successivi. È stata inoltre riconosciuta l’applicabilità della sanzione prevista per il credito inesistente, data la partecipazione della cessionaria alla costruzione artificiosa. Spese del grado interamente compensate.

Norme richiamate

• Art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. 471/1997, come modificato dall’art. 15 d.lgs. 158/2015

  Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

  Il credito è inesistente quando manca, anche solo in parte, il presupposto costitutivo e la carenza non è rilevabile tramite i controlli automatizzati o formali indicati. Nel caso deciso, il credito derivava da una costruzione artificiosa e non da presupposti effettivi.

• Artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. 600/1973 e art. 54-bis d.P.R. 633/1972

  Ove sussista il primo requisito ma l'inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano i termini ordinari per l'attività di accertamento.

  Le norme sui controlli automatizzati e formali rilevano per distinguere il credito inesistente da quello non spettante: se l’anomalia è rilevabile mediante tali controlli, il credito è non spettante; se non lo è e ricorrono gli altri requisiti, può essere qualificato come inesistente.

• Art. 27, comma 16, d.l. 185/2008

  In tema di compensazione di crediti o eccedenze d'imposta da parte del contribuente, all'azione di accertamento dell'erario si applica il più lungo termine di otto anni, di cui all'art. 27, comma 16, d.l. n. 185 del 2008, quando il credito utilizzato è inesistente.

  Per l’accertamento dell’utilizzo di un credito qualificabile come inesistente si applica il termine speciale di otto anni, secondo i requisiti precisati dalla pronuncia delle Sezioni Unite richiamata dalla Corte.

• Art. 27, comma 18, d.l. 185/2008 e art. 13, comma 5, d.lgs. 471/1997

  In tema di compensazione di crediti o eccedenze d'imposta da parte del contribuente, è applicabile la sanzione di cui all'art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008, vigente ratione temporis, ovvero, se più favorevole, quella prevista dall'art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997 quando il credito utilizzato è inesistente.

  Quando è utilizzato un credito inesistente si applica la sanzione prevista per tale fattispecie, scegliendo, tra le disposizioni indicate, quella più favorevole secondo la disciplina applicabile nel tempo. La Corte ha ritenuto giustificato il trattamento più grave rispetto a quello previsto per il credito non spettante, in ragione della costruzione artificiosa e della partecipazione consapevole della cessionaria.

• Art. 5, comma 4-ter, d.l. 14 marzo 1988, n. 70

  Erra il primo Giudice laddove ritiene applicabile l'art. 5, comma 4 ter del D.L. 14 marzo 1998 (recte 1988) n. 70, che esclude l'applicabilità delle sanzioni nei confronti del cessionario del credito IVA riservandole al solo cedente ove il cessionario risulti incolpevole rispetto alla cessione.

  L’esclusione delle sanzioni per il cessionario presuppone che questi sia incolpevole. Non opera quando, come nel caso deciso, il cessionario partecipa consapevolmente all’operazione fraudolenta diretta a utilizzare il credito.

• Art. 8 d.P.R. 322/1998

  La disposizione è indicata nell’avviso come norma violata per l’esposizione in dichiarazione annuale di un credito IVA inesistente; la Corte conferma l’integrale legittimità dell’accertamento fondato su tale infedele dichiarazione.

Massime di principio

• Nel caso di cessione di un credito IVA, l’Amministrazione può contestarne direttamente l’esistenza al cessionario: non è necessario instaurare prima un contraddittorio con la cedente né indirizzare l’accertamento esclusivamente contro quest’ultima.
• L’esclusione delle sanzioni a carico del cessionario prevista per la cessione del credito non lo tutela se è provato che conosceva l’inesistenza del credito o ha partecipato consapevolmente a un’operazione artificiosa.
• Se il credito è inesistente, il recupero può riguardare l’intero importo esposto e riportato in dichiarazione, anche per la parte non ancora compensata: il credito va eliminato alla radice per evitare utilizzi negli anni successivi.
• La distinzione tra credito inesistente e credito non spettante dipende anche dalla possibilità di rilevarne la carenza con i controlli automatizzati o formali; la qualificazione incide sui termini di accertamento e sul trattamento sanzionatorio.
• Gli indizi concreti dell’inesistenza e della consapevolezza possono essere valutati nel loro insieme, tra cui l’origine anomala del credito, l’inattendibilità dei documenti o delle dichiarazioni, la sproporzione tra credito e prezzo pagato e la finalità dell’operazione.
• Una statuizione di primo grado non impugnata dalla parte interessata può diventare giudicato interno; il giudice d’appello non riesamina quindi quella questione e può considerare superfluo svolgere ulteriori accertamenti sul punto.