Sentenza del 28/03/2024 n. 8474 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda il recupero di € 2.250.000 di IVA detratta dalla P G Srl nel 2004, oltre alle sanzioni, in relazione alla fattura emessa il 22 dicembre 2004 da G.C.M. Srl per la prima rata del corrispettivo di € 11.250.000, relativo alla cessione di un contratto di leasing immobiliare. Dopo la risoluzione dell’accordo, G.C.M. aveva emesso una nota di credito per stornare integralmente la fattura, ma P G aveva mantenuto la detrazione. L’Agenzia ha contestato un abuso del diritto e recuperato l’imposta. La CTP di Genova aveva accolto il ricorso; la CTR della Liguria aveva accolto l’appello dell’Agenzia, riducendo però le sanzioni al minimo edittale. In Cassazione P G ha proposto sei motivi: omessa pronuncia sull’inammissibilità dell’appello per difetto di specificità; omessa pronuncia sulla contraddittorietà dell’avviso; violazione dei principi UE sull’abuso IVA e delle norme sulla detrazione e sulle note di variazione, sostenendo che non era stato dimostrato un vantaggio fiscale indebito e che l’operazione era neutrale per l’Erario; infine, omesso esame della neutralità dell’operazione e della mancata appartenenza delle società allo stesso gruppo.

La decisione

La Cassazione ha accolto il terzo e il quarto motivo, rigettato il primo e il secondo e dichiarato assorbiti il quinto e il sesto. Ha ritenuto che la CTR non avesse verificato se vi fosse stato un effettivo vantaggio fiscale indebito e se questo costituisse l’essenza o la parte preponderante dell’operazione; non era sufficiente rilevare il credito IVA della cessionaria e il corrispondente debito della cedente. Occorre inoltre considerare che la fatturazione anticipata può essere lecita e che la detrazione viene meno con la successiva nota di credito; la mancata restituzione dell’IVA addebitata non dimostra, da sola, un abuso, anche perché il recupero potrebbe comportare per la cessionaria il pagamento due volte della stessa imposta. Il primo motivo è inammissibile perché l’omessa pronuncia su una questione processuale non integra il vizio dedotto; il secondo è infondato, poiché la decisione di merito della CTR implicava il rigetto della censura di contraddittorietà. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria per un nuovo esame e per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità. Non è stato quindi stabilito in via definitiva che la detrazione fosse spettante: la questione dovrà essere riesaminata alla luce dei criteri indicati.

Norme richiamate

• Art. 112 c.p.c.

  Come ha più volte statuito questa Corte, non ricorre il vizio di omessa pronuncia, nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo.

  La pronuncia implicita esclude l’omessa pronuncia quando la decisione adottata è incompatibile con la questione proposta e ne comporta il rigetto. Nel caso specifico, la CTR, accogliendo nel merito la pretesa fiscale, aveva implicitamente respinto la censura di contraddittorietà dell’avviso.

• Art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  La ricorrente solleva una questione meramente processuale, che non può dar luogo ad un vizio di omessa pronuncia, configurabile soltanto con riferimento alle domande ed eccezioni di merito.

  Secondo il passaggio, il vizio di omessa pronuncia previsto dalla norma non è configurabile per la mancata decisione su una questione meramente processuale, come l’eccezione di inammissibilità dell’appello per difetto di specificità.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È il parametro processuale indicato per le censure di violazione o falsa applicazione di legge, comprese quelle relative ai principi UE sull’abuso del diritto IVA. I motivi fondati su tale parametro sono stati accolti perché la CTR non aveva applicato correttamente i criteri necessari a identificare l’abuso.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  È il parametro invocato per le censure di omesso esame di fatti decisivi. I relativi motivi sono rimasti assorbiti dopo l’accoglimento delle censure di violazione di legge e non sono stati decisi nel merito.

• Art. 17 della sesta direttiva 77/388/CEE

  Per la configurazione di una pratica abusiva è necessario un elemento oggettivo che si manifesta in un insieme di circostanze da cui risulti che, nonostante il rispetto formale delle condizioni previste dalla normativa dell'Unione, l'obiettivo perseguito da detta normativa non è stato raggiunto, e un elemento soggettivo, nel senso che deve risultare da un insieme di circostanze oggettive che lo scopo essenziale delle operazioni controverse è ottenere un vantaggio indebito.

  Nell’applicazione delle regole IVA dell’Unione, l’abuso richiede sia che l’operazione contrasti con l’obiettivo della normativa, pur rispettandone formalmente le condizioni, sia che il suo scopo essenziale sia ottenere un vantaggio fiscale indebito. La sola presenza di un risparmio o di una detrazione non basta.

• Art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972

  la fatturazione anticipata rispetto al pagamento costituisce un'operazione di per sé stessa lecita e consente la detrazione dell'IVA e che detta detrazione viene meno con la successiva emissione della nota di credito a storno della fattura.

  La fatturazione anticipata può legittimare la detrazione dell’IVA; se successivamente la fattura viene stornata mediante nota di credito, la detrazione viene meno. Nel caso concreto, il giudice del rinvio deve valutare gli effetti della nota di credito e i flussi effettivi, senza presumere l’abuso dalla sola detrazione iniziale.

• Art. 26 del D.P.R. n. 633 del 1972

  la fatturazione anticipata rispetto al pagamento costituisce un'operazione di per sé stessa lecita e consente la detrazione dell'IVA e che detta detrazione viene meno con la successiva emissione della nota di credito a storno della fattura.

  La norma sulle variazioni dell’imponibile e dell’imposta rileva perché la nota di credito può stornare la fattura e far venir meno la detrazione originaria. La mancata restituzione dell’importo IVA tra le parti non prova, da sola, che l’operazione sia abusiva.

• Art. 7 del D.Lgs. n. 472 del 1997

  andava accolta, tuttavia, la doglianza della contribuente sull'entità delle sanzioni che andavano ridotte al minimo edittale, in quanto l'incremento del 50% era stato applicato senza alcuna valida ragione, in violazione dell' art. 7 del D.Lgs. n. 472 del 1997.

  La CTR aveva ritenuto ingiustificato l’aumento del 50% delle sanzioni e le aveva ridotte al minimo edittale. Tale statuizione non è stata oggetto di una decisione definitiva della Cassazione sul merito, poiché la sentenza è stata cassata e rinviata per nuovo esame.

Massime di principio

• Per contestare un abuso IVA non basta individuare una detrazione o un risparmio d’imposta: l’Amministrazione deve dimostrare che l’operazione è contraria agli obiettivi della disciplina IVA e che il vantaggio fiscale indebito ne costituisce lo scopo essenziale o preponderante.
• La valutazione deve riguardare l’operazione nella sua sostanza e considerare le ragioni economiche effettive. Un risparmio fiscale accompagnato da un reale obiettivo economico non integra automaticamente abuso; la scelta dell’alternativa fiscalmente meno onerosa è legittima se il risparmio non è illecito.
• Una fattura emessa prima del pagamento può consentire la detrazione IVA; se la fattura viene poi stornata con nota di credito, la detrazione viene meno secondo le regole applicabili. Vanno quindi ricostruiti i documenti e i flussi effettivi, non soltanto la registrazione iniziale.
• Il corrispondente debito IVA del cedente e credito del cessionario non dimostrano da soli né la neutralità definitiva né l’esistenza di un abuso: occorre accertare concretamente se e quale vantaggio fiscale sia stato conseguito e chi abbia effettivamente sopportato o versato l’imposta.
• La mancata restituzione al cessionario dell’IVA addebitata, dopo la nota di credito, non prova di per sé l’abuso. Il recupero dell’imposta deve essere valutato evitando che il contribuente sia chiamato a pagare due volte la stessa IVA senza una giustificazione accertata.
• L’appartenenza delle società al medesimo gruppo può essere un elemento di contesto, ma non sostituisce la prova degli elementi oggettivo e soggettivo dell’abuso.
• Il mancato esame di una questione processuale non integra, secondo la decisione, il vizio di omessa pronuncia dedotto ai sensi dell’art. 112 c.p.c.; inoltre, una decisione incompatibile con una censura può implicarne il rigetto senza una risposta espressa.