Cassazione Civile, Ordinanza n. 33368/2023 del 30/11/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione in materia di imposta di registro con cui l'Ufficio aveva riqualificato, ai sensi dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, una sequenza negoziale composta da un conferimento di ramo d'azienda in società, effettuato mediante aumento di capitale, seguito dalla cessione della partecipazione così emessa, come se si trattasse di una cessione di ramo d'azienda. La commissione tributaria regionale aveva confermato la decisione di primo grado, ritenendo che l'art. 20 avesse funzione antielusiva e consentisse di considerare anche atti collegati ed elementi extratestuali per ricostruire la causa reale dell'operazione; aveva inoltre ritenuto non adeguatamente dimostrato il vantaggio economico delle operazioni. Le contribuenti hanno proposto ricorso per cassazione con cinque motivi: 1) violazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, delle norme di interpretazione autentica del 2017 e 2018 e dell'art. 2697 c.c., per avere la CTR applicato l'art. 20 in chiave antielusiva e fondato la tassazione su elementi esterni all'atto; 2) vizio motivazionale e violazione dell'art. 176, comma 3, TUIR e dell'art. 112 c.p.c., per avere la CTR qualificato l'operazione come cessione di ramo d'azienda nonostante la disciplina delle imposte dirette la consideri lecita; 3) omessa pronuncia sulla richiesta di estromissione di una delle società dal giudizio; 4) omessa pronuncia sulla richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE sulla compatibilità della disciplina con la direttiva sui conferimenti; 5) omessa pronuncia sul motivo secondo cui l'Ufficio avrebbe dovuto limitarsi alla qualificazione giuridica dell'atto senza valorizzare effetti economici ed elementi extratestuali o collegamenti con altri atti. La Corte di cassazione ha ritenuto fondato il primo motivo, assorbiti gli altri, affermando che, dopo la modifica dell'art. 20 operata dalla legge n. 205/2017 e la sua interpretazione autentica nella legge n. 145/2018, ai fini dell'imposta di registro l'interprete deve avere riguardo al solo contenuto dell'atto presentato alla registrazione, senza considerare atti collegati o elementi extratestuali; ne deriva che l'Amministrazione non può travalicare lo schema negoziale tipico e riqualificare conferimento d'azienda seguito da cessione di quote come cessione d'azienda, salvo che emergano ulteriori passaggi idonei a mostrare una diversa acquisizione diretta dell'azienda. La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario delle contribuenti. Le spese del giudizio di legittimità sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131

  "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  La norma, come modificata e interpretata autenticamente, impone di considerare solo il contenuto dell'atto presentato alla registrazione, senza valorizzare elementi extratestuali o atti collegati, e non consente all'Amministrazione di riqualificare l'operazione oltre lo schema negoziale tipico risultante dall'atto.

• art. 1, comma 87, lett. a), l. 27 dicembre 2017, n. 205

  "dopo la parola: 'apparente' sono aggiunte le seguenti: ', sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi'"

  Ha modificato l'art. 20 del testo unico dell'imposta di registro chiarendo che l'interpretazione dell'atto deve essere compiuta sul solo contenuto dell'atto presentato.

• art. 1, comma 1084, l. 30 dicembre 2018, n. 145

  "L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131"

  Attribuisce efficacia di interpretazione autentica alla modifica dell'art. 20, con conseguente applicazione retroattiva agli atti anteriori ancora sub iudice.

• art. 176, comma 3, d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917

  È richiamato dalle ricorrenti per sostenere la coerenza e legittimità dell'operazione sotto il profilo delle imposte dirette, ma il motivo relativo è stato assorbito.

• art. 2697 c.c.

  È richiamato in relazione al riparto dell'onere della prova circa l'asserito disegno elusivo e il vantaggio economico, ma la censura è stata assorbita.

• art. 112 c.p.c.

  È richiamato per denunciare omessa pronuncia e ultrapetizione/limitazione del thema decidendum, ma le censure sono rimaste assorbite.

• art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546

  È richiamato come parametro del vizio di omessa pronuncia nella sentenza tributaria, ma i motivi corrispondenti sono stati assorbiti.

• art. 360, primo comma, nn. 3), 4) e 5), c.p.c.

  Costituisce il parametro di legittimità dei motivi di ricorso dedotti, tra violazione di legge, nullità della sentenza e vizio motivazionale.

• art. 1, comma 1084, della legge n. 145 del 2018

  La Corte ne ribadisce la natura di norma di interpretazione autentica e la conseguente applicabilità retroattiva.

• art. 10-bis l. 212/2000

  Richiamato dalla Corte costituzionale per evidenziare che un'interpretazione antielusiva dell'art. 20 sarebbe incoerente con il sistema, perché consentirebbe di eludere le garanzie proprie della disciplina dell'abuso del diritto.

Massime di principio

• In materia di imposta di registro, la qualificazione dell'atto deve essere effettuata sulla base del solo contenuto dell'atto presentato alla registrazione; non possono essere utilizzati elementi extratestuali o atti collegati per riqualificare l'operazione, salvo specifiche previsioni del testo unico.
• L'Amministrazione finanziaria non può oltrepassare lo schema negoziale tipico risultante dall'atto registrato e trasformare, in via interpretativa, una sequenza negoziale in un diverso negozio imponibile, se tale diversa qualificazione richiede il ricorso a collegamenti negoziali esterni al documento.
• La norma di interpretazione autentica che chiarisce il criterio interpretativo dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986 si applica retroattivamente anche agli atti anteriori, purché il giudizio sia ancora pendente.
• Un'operazione strutturata mediante conferimento d'azienda seguito da cessione delle partecipazioni della conferitaria non può essere riqualificata, di per sé, come cessione d'azienda ai fini dell'imposta di registro; la diversa conclusione richiede ulteriori passaggi negoziali che rendano palese una diretta acquisizione dell'azienda.
• Quando il primo motivo di ricorso è accolto e la questione di diritto è definita in modo tale da non richiedere ulteriori accertamenti di fatto, la Corte può cassare la sentenza e decidere nel merito, accogliendo l'originario ricorso introduttivo del contribuente.

Come è indicizzato