Sentenza del 22/04/2015 n. 8192 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato l’avviso di accertamento IRPEG e ILOR relativo al 1996, con cui erano stati recuperati a tassazione ricavi per circa L. 2,960 miliardi, oltre alle sanzioni. Sosteneva che le somme versate dai consorziati per immobili ancora da costruire fossero anticipazioni finanziarie o acconti, da contabilizzare tra i risconti passivi e tassare solo al successivo trasferimento dei beni. In Cassazione ha articolato cinque motivi: errata qualificazione dei contratti, che a suo avviso erano vendite di cosa futura o, in subordine, leasing; violazione dell’art. 75 TUIR per mancato riconoscimento della natura di finanziamento degli incassi; violazione dell’art. 37-bis del D.P.R. 600/1973, in relazione a una pretesa contestazione antielusiva; e omessa motivazione sulla ricostruzione dei contratti come patti di futura vendita.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il ricorso, confermando la decisione della Commissione tributaria regionale del Lazio del 5 dicembre 2006, che aveva a sua volta confermato la sentenza della CTP di Roma n. 749/29/2002 e la ripresa a tassazione. I primi due motivi sono stati dichiarati inammissibili per genericità e, in particolare, per quesiti di diritto non calati nella fattispecie; il terzo è stato rigettato perché i contratti, secondo l’accertamento di fatto della CTR non sindacabile in Cassazione, collegavano costruzione e godimento degli immobili da parte dei consorziati e configuravano versamenti (canoni e possibile riscatto) fiscalmente rilevanti come componenti positivi di reddito nell’esercizio di competenza, senza dipendere dal successivo acquisto della proprietà. Il quarto motivo è inammissibile: l’Ufficio non aveva contestato un’elusione ai sensi dell’art. 37-bis e la società non aveva indicato puntualmente l’atto di accertamento; il quinto è inammissibile per mancata formulazione del necessario momento di sintesi sul fatto controverso. La società è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 12.000, oltre eventuali spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• Art. 366-bis c.p.c.

  ai sensi dell'art. 366 bis c.p.c., il quesito inerente ad una censura in diritto - dovendo assolvere alla funzione di integrare il punto di congiunzione tra la risoluzione del caso specifico e l'enunciazione del principio giuridico generale - non può essere meramente generico e teorico, ma deve essere calato nella fattispecie concreta, per mettere la Corte in grado di poter comprendere, dalla sua sola lettura, l'errore asseritamene compiuto dal giudice di merito e la regola applicabile.

  Per le cause soggette alla norma, il quesito di diritto deve collegare la regola invocata al caso concreto e rendere identificabili l’errore attribuito al giudice e la regola applicabile; un quesito astratto o meramente assertivo comporta l’inammissibilità.

• Art. 1362, comma 1, c.c.

  In tema di interpretazione dei contratti, è prioritario il canone fondato sul significato letterale delle parole, di cui all'art. 1362 c.c., comma 1, sicchè, quando esso risulti sufficiente, l'operazione ermeneutica deve ritenersi utilmente, quanto definitivamente, conclusa.

  Il giudice deve partire dal significato letterale delle clausole; se questo chiarisce in modo sufficiente la volontà contrattuale, l’interpretazione può fermarsi senza ricorrere ad ulteriori criteri.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), artt. 53 e 75, comma 2, nel testo applicabile ratione temporis

  Tale canone interpretativo può adattarsi anche alla fattispecie in esame, ove gli artt. 53 e 75 TUIR ratione temporis vigenti regolano una considerazione alla stregua di ricavi sia dei canoni periodici sia, com'è nella vicenda, dell'eventuale prezzo di riscatto del bene immobile, versamenti dunque tutti configurabili come componenti positivi di reddito dell'impresa accipiens, da imputare nell'esercizio di competenza e per la loro maturazione in sè, al di fuori di un legame condizionante al solo esercizio e dunque al correlativo prezzo di finale riscatto

  Nel contesto contrattuale accertato, i canoni periodici e l’eventuale prezzo di riscatto costituiscono componenti positivi di reddito da imputare secondo competenza e per la loro maturazione. La rilevanza fiscale dei canoni non è subordinata all’esercizio dell’opzione di acquisto.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 6

  In tema di contabilizzazione dei ricavi, ai fini delle imposte sui redditi, il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 2, lett. a) (nel testo applicabile ratione temporis, come anche l'art. 2, comma 2, n. 6, e il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 6 pur riguardando fattispecie non omogenee dal punto di vista civilistico, trovano un'unica regolamentazione ai fini della determinazione del principio di competente, dovendosi avere riguardo al momento della stipula dei contratti (nella specie di locazione immobiliare con clausola di trasferimento della proprietà del bene). Ne consegue che, anche ai fini IVA, sia la vendita con riserva di proprietà che la locazione con patto di futura vendita devono essere trattate - quanto all'individuazione del momento di contabilizzazione - come operazioni ordinarie di cessione di beni, soggette all'imposta per l'intero corrispettivo al momento in cui viene effettuata, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6 non assumendo rilievo, per ragioni antielusive, il differimento del trasferimento dominicale.

  Per le fattispecie considerate, il momento fiscale di effettuazione della cessione non è differito dal solo rinvio del trasferimento della proprietà: la vendita con riserva di proprietà e la locazione con patto di futura vendita sono trattate, ai fini dell’individuazione del momento di contabilizzazione, come cessioni ordinarie.

• D.P.R. 10 settembre 1982, n. 915, art. 2, comma 2, n. 6

  In tema di contabilizzazione dei ricavi, ai fini delle imposte sui redditi, il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 2, lett. a) (nel testo applicabile ratione temporis, come anche l'art. 2, comma 2, n. 6, e il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 6 pur riguardando fattispecie non omogenee dal punto di vista civilistico, trovano un'unica regolamentazione ai fini della determinazione del principio di competente, dovendosi avere riguardo al momento della stipula dei contratti (nella specie di locazione immobiliare con clausola di trasferimento della proprietà del bene).

  La disposizione è richiamata dalla Corte come parte della disciplina che coordina il momento di contabilizzazione delle operazioni considerate con il principio di competenza, avendo riguardo alla stipula del contratto.

• Art. 1472 c.c.

  La società invocava la disciplina della vendita di cosa futura per sostenere che i versamenti non fossero ricavi prima dell’esistenza dell’immobile. La Corte ha ritenuto non pertinente tale inquadramento alla fattispecie accertata: i consorziati non erano meri finanziatori esterni, poiché i versamenti erano inseriti nel programma di costruzione e godimento degli immobili a loro destinati.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  La censura antielusiva è stata dichiarata inammissibile perché l’Ufficio non aveva contestato un’operazione elusiva ai sensi di questa norma; non può quindi essere utilizzata come critica generale ai criteri dell’accertamento.

• Art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c.

  La Corte ha esaminato le censure di violazione di legge e di vizio motivazionale nei limiti dei motivi proposti; il motivo di omessa motivazione è risultato inammissibile per mancanza del quesito di fatto o momento di sintesi richiesto dall’art. 366-bis c.p.c.

Massime di principio

• La qualificazione fiscale dei versamenti dipende dalla funzione effettiva del contratto e dal collegamento tra le prestazioni, non dalla sola denominazione contabile di «finanziamento» o «risconto». Se i pagamenti sono parte di un programma unitario di costruzione e godimento dell’immobile da parte dei pagatori, possono costituire ricavi dell’impresa.
• Quando il contratto configura canoni di godimento e un eventuale prezzo di riscatto, la tassazione dei canoni maturati non è necessariamente rinviata al trasferimento della proprietà né subordinata all’esercizio dell’opzione.
• La tesi del finanziamento è più plausibile se i versamenti sono nettamente separati dall’obbligo di costruire e dal successivo godimento o acquisto dei beni; chi la sostiene deve allegare e provare tale autonomia negoziale e operativa.
• In Cassazione, i quesiti di diritto devono essere specifici e calati nei fatti della controversia; le censure di motivazione devono individuare con chiarezza il fatto decisivo controverso secondo i requisiti processuali applicabili. L’assenza di tali elementi può determinare l’inammissibilità senza esame nel merito.
• Una censura relativa a una norma antielusiva presuppone che l’amministrazione abbia effettivamente fondato l’accertamento su quella disciplina e che il ricorrente identifichi puntualmente l’atto e la contestazione: non basta richiamarla come critica generale all’accertamento.