Cassazione Civile, Ordinanza n. 33434/2024 del 19/12/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso per IRES, IRAP e IVA 2011 nei confronti di una società di capitali poi estinta, notificato però a una persona fisica qualificata dall'Ufficio come amministratore di fatto e responsabile in via sussidiaria ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973. L'Amministrazione ha contestato, in sintesi, l'omessa dichiarazione di una plusvalenza e l'omessa registrazione/dichiarazione di operazioni imponibili IVA, ritenendo che la persona fisica avesse orchestrato una operazione fraudolenta mediante costituzione di un trust liquidatorio, trasferimento degli immobili sociali al trust, messa in liquidazione della società, nomina di un liquidatore prestanome e proprie dimissioni dalla carica di amministratore unico, al fine di sottrarre a tassazione la plusvalenza derivante dalla vendita dell'immobile. La CTR ha accolto l'appello dell'Agenzia, ritenendo sussistente la responsabilità del contribuente quale amministratore prima di diritto e poi di fatto e quale dominus dell'operazione. In cassazione il ricorrente ha dedotto: 1) nullità della sentenza per motivazione apparente/contraddittoria; 2) violazione delle norme su prova presuntiva e onere della prova, sostenendo l'insufficienza degli indizi e l'assenza di vantaggio personale; 3) violazione dell'art. 36 d.P.R. n. 602/1973 per mancata verifica dei presupposti della responsabilità; 4) errata applicazione dell'art. 36 e delle norme su IVA e sanzioni, poiché la responsabilità ex art. 36, nella versione applicabile, non coprirebbe IVA, IRAP e sanzioni; 5) omessa pronuncia/violazione dell'art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600/1973 in tema di interposizione fittizia e trust liquidatorio. La Corte ha rigettato l'eccezione preliminare di inammissibilità del ricorso, ha respinto i motivi primo, secondo, terzo e quinto, ha accolto nei limiti indicati il quarto motivo, rilevando che, nella disciplina ratione temporis, la responsabilità ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973 non si estendeva all'IVA, all'IRAP né alle sanzioni. Ha quindi cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia anche per le spese.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondati il primo motivo (motivazione non apparente), il secondo (censure in realtà dirette a ottenere una rivalutazione del merito e comunque corretto uso delle presunzioni), il terzo (corretta affermazione della responsabilità autonoma ex art. 36, senza necessità della preventiva iscrizione a ruolo del debito della società), e il quinto (questione sull'art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600/1973 assorbita dalla ratio decidendi; il secondo profilo inammissibile per difetto di interesse). Ha invece accolto il quarto motivo nei termini indicati, affermando che, per la disciplina applicabile ratione temporis, la responsabilità del liquidatore/amministratore ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973 era riferita alle sole imposte sui redditi e non anche all'IVA o all'IRAP, né poteva comprendere le sanzioni amministrative. Per tale ragione la sentenza della CTR è stata cassata con rinvio ad altro giudice di merito per nuovo esame coerente con tale limitazione oggettiva della responsabilità e per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 36 d.P.R. n. 602/1973

  La responsabilità del liquidatore/amministratore è autonoma, ex lege, di natura civilistica e non tributaria; per l'azione non è necessaria la preventiva iscrizione a ruolo del debito della società. Nella versione ratione temporis richiamata, essa riguarda le imposte sui redditi e non si estende a IVA, IRAP o sanzioni.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato come base della rettifica dell'accertamento per operazioni e componenti di reddito non dichiarati, in connessione con il rilievo dell'occultamento di attività sociali.

• art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972

  Invocato per la ripresa a tassazione in materia IVA, ma la Corte esclude che la responsabilità ex art. 36 copra tale imposta nella disciplina applicabile ratione temporis.

• art. 115 c.p.c.

  La censura è stata ritenuta inammissibile perché mirava a contestare la valutazione delle prove, non l'utilizzo di prove non dedotte d'ufficio.

• art. 116 c.p.c.

  Richiamato per affermare che è consentita la valutazione comparativa delle prove offerte dalle parti; non è censurabile in cassazione la maggiore forza attribuita ad alcuni elementi rispetto ad altri, salvo uso di prove non introdotte.

• art. 2697 c.c.

  La violazione ricorre solo se l'onere della prova viene erroneamente attribuito a una parte diversa da quella onerata; non quando si contesti l'apprezzamento del materiale istruttorio.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato nel quadro delle presunzioni semplici e della ricostruzione logica del fatto ignoto dai fatti noti.

• art. 2729 c.c.

  Le presunzioni devono essere valutate complessivamente, con giudizio globale e non atomistico, e gli indizi devono essere gravi, precisi e concordanti.

• art. 2495 c.c.

  Richiamato per il tema dell'estinzione della società e dei rapporti con la responsabilità successiva di soci e liquidatore.

• art. 1176 c.c.

  È richiamato dalle Sezioni Unite come parametro della responsabilità propria ex lege del liquidatore, di natura civilistica.

• art. 1218 c.c.

  È richiamato dalle Sezioni Unite come base della responsabilità propria ex lege del liquidatore per il mancato pagamento delle imposte dovute.

• art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600/1973

  La censura sul trust liquidatorio è stata ritenuta assorbita dalla decisione che ha comunque fondato la responsabilità sulla qualità di amministratore di fatto e sulla procedura fraudolenta accertata.

• art. 112 c.p.c.

  La doglianza per omessa pronuncia è stata esclusa perché la questione era assorbita implicitamente dalla decisione sulla responsabilità ex art. 36.

• art. 28 del d.lgs. n. 175/2014

  È richiamato come intervento normativo che ha modificato il quadro della responsabilità del liquidatore, estendendola a tutte le imposte dovute dalla società nella disciplina successiva.

• art. 19 del d.lgs. n. 46/1999

  Richiamato nel dibattito sulla portata dell'art. 36 e sulla sua successiva espunzione dal sistema della riscossione coattiva tramite ruolo.

Massime di principio

• La motivazione è apparente solo quando, pur esistente graficamente, non consente di comprendere il percorso logico-giuridico seguito dal giudice; non basta la semplice insoddisfazione per la sintesi o la completezza dell'argomentazione.
• In materia di presunzioni semplici, la correttezza del ragionamento presuntivo va valutata in termini globali e non atomistici: gli indizi devono essere apprezzati nel loro complesso e possono fondare da soli la decisione se gravi, precisi e concordanti.
• La violazione dell'art. 115 c.p.c. è configurabile solo se il giudice fonda la decisione su prove non introdotte dalle parti o acquisite d'ufficio fuori dai poteri officiosi; non quando ci si limiti a contestare il peso attribuito alle prove ritualmente acquisite.
• La violazione dell'art. 2697 c.c. ricorre soltanto se l'onere della prova viene addossato alla parte sbagliata; l'erronea valutazione dell'esito probatorio appartiene invece al diverso piano del giudizio sul fatto.
• La responsabilità ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973 è una responsabilità propria, ex lege, di natura civilistica e autonoma rispetto al debito fiscale della società, che non comporta successione nel debito tributario dell'ente estinto.
• Per l'azione ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973, nella disciplina applicabile ratione temporis considerata dalla Corte, non è richiesta la preventiva iscrizione a ruolo del debito della società; il debito fiscale della società è solo presupposto fattuale della responsabilità.
• Nella versione previgente alla riforma richiamata, la responsabilità ex art. 36 era limitata alle imposte sui redditi e non si estendeva automaticamente a IVA, IRAP o sanzioni amministrative.
• Se una questione viene assorbita dalla decisione su un diverso capo ritenuto logicamente preliminare o esaustivo, non sussiste vizio di omessa pronuncia; il soccombente deve censurare la statuizione assorbente, non la questione assorbita in sé.

Come è indicizzato