Sentenza del 07/12/2018 n. 31720 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia-Venezia Giulia, contestando la qualificazione come genuini contratti di appalto dei rapporti tra Impresa C.T. e alcune società, una cooperativa e imprese croate. Secondo l'Agenzia, tali rapporti costituivano invece intermediazione vietata o somministrazione irregolare di manodopera. Da ciò derivavano il recupero dell'IVA detratta sulle fatture, l'indeducibilità ai fini IRAP dei relativi costi e l'obbligo dell'interponente di effettuare le ritenute IRPEF sui redditi dei lavoratori effettivamente utilizzati. L'Agenzia contestava inoltre l'errata attribuzione dell'onere della prova e l'insufficiente motivazione della sentenza.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia in diversa composizione. La Corte ha stabilito che spetta alla contribuente dimostrare la genuinità degli appalti e che, in caso di appalto non genuino, non sono detraibili l'IVA relativa a prestazioni inesistenti o non imponibili né deducibili ai fini IRAP i costi fondati su un titolo giuridico nullo. Quanto alle ritenute IRPEF, per il periodo anteriore al d.lgs. n. 276/2003 l'interponente è il datore di lavoro effettivo e, in linea di principio, il sostituto d'imposta; tuttavia l'Agenzia non può pretendere un nuovo versamento se l'interposto ha già versato le ritenute, poiché tale pagamento non è ripetibile. Per il periodo successivo al d.lgs. n. 276/2003, l'obbligo dell'interponente presuppone la costituzione del rapporto di lavoro su iniziativa giudiziale del lavoratore e l'assenza di pagamenti liberatori effettuati dall'interposto.

Norme richiamate

• Legge n. 1369 del 1960, art. 1

  I lavoratori sono considerati alle dipendenze dell'imprenditore che ne abbia utilizzato effettivamente le prestazioni.

  Nel regime previgente al d.lgs. n. 276/2003, in caso di intermediazione vietata, il datore di lavoro effettivo è l'interponente, sul quale gravano gli obblighi lavoristici e fiscali, comprese le ritenute d'acconto.

• D.lgs. n. 276 del 2003, artt. 27 e 29

  Nelle ipotesi di appalto non genuino, il lavoratore può chiedere la costituzione del rapporto alle dipendenze dell'utilizzatore; i pagamenti effettuati dal somministratore valgono a liberare l'utilizzatore fino a concorrenza delle somme pagate.

  Dopo il 2003, l'appalto privo dei requisiti di genuinità integra somministrazione irregolare. L'obbligo fiscale dell'utilizzatore/interponente richiede, però, la costituzione del rapporto su iniziativa del lavoratore e, quanto alle ritenute, l'assenza di pagamenti già effettuati dall'interposto.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 23

  Il sostituto d'imposta è obbligato al pagamento delle imposte in luogo del lavoratore sostituito.

  Il datore di lavoro effettivo assume la qualità di sostituto d'imposta e deve operare e versare le ritenute sui redditi di lavoro dipendente, nei limiti stabiliti dal regime temporale applicabile.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19

  Il diritto alla detrazione IVA spetta solo se il contribuente prova l'esistenza dei presupposti sostanziali dell'operazione; non è sufficiente che l'imposta sia indicata in fattura.

• D.lgs. n. 446 del 1997, artt. 5 e 11

  Ai fini IRAP, i costi sono deducibili solo se fondati su un'obbligazione certa e su un titolo giuridico valido. I costi derivanti da un appalto nullo o da somministrazione irregolare non soddisfano tali requisiti.

• Codice civile, art. 2697

  Chi invoca un diritto deve provare i fatti costitutivi. Pertanto, il committente che pretende la detrazione IVA o la deduzione dei costi deve dimostrare la genuinità dell'appalto.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, ultimo comma

  Le persone interposte che provino di aver pagato imposte in relazione a redditi successivamente imputati ad altro contribuente possono chiederne il rimborso.

  La disposizione riguarda l'imputazione del reddito al suo effettivo titolare e non consente all'interposto di ottenere il rimborso delle ritenute versate quando il reddito appartiene originariamente ai lavoratori.

• Codice civile, art. 2036

  Il pagamento del debito altrui è ripetibile solo in presenza dei presupposti previsti dalla norma. Nel caso esaminato l'interposto non può normalmente ripetere le ritenute versate, anche perché la sua posizione deriva dalla corresponsabilità nella violazione del divieto di intermediazione.

Massime di principio

• Per distinguere un appalto genuino da una mera fornitura di manodopera occorre verificare chi organizza e dirige concretamente i lavoratori, chi dispone dei mezzi necessari e chi assume il rischio d'impresa.
• La presenza di un contratto formalmente denominato appalto e di fatture non è sufficiente: prevalgono l'effettiva organizzazione del lavoro e le modalità concrete di esecuzione.
• Se l'appaltatore svolge soltanto attività amministrative, come il pagamento delle retribuzioni o la gestione delle ferie, mentre il committente dirige direttamente i lavoratori, il rapporto può essere qualificato come intermediazione o somministrazione irregolare.
• In caso di appalto non genuino, l'IVA indicata nelle fatture non è automaticamente detraibile e i relativi costi possono essere indeducibili ai fini IRAP se il titolo contrattuale è nullo.
• Per i rapporti anteriori al d.lgs. n. 276/2003, l'interponente è in linea generale il datore di lavoro effettivo e il sostituto d'imposta; tuttavia non può essergli richiesto un pagamento duplicativo se le ritenute sono già state versate dall'interposto.
• Per i rapporti successivi al d.lgs. n. 276/2003, l'obbligo di ritenuta dell'utilizzatore non nasce automaticamente dalla sola irregolarità dell'appalto: occorre considerare la domanda del lavoratore per la costituzione del rapporto e gli eventuali pagamenti già effettuati dal somministratore.
• Nei giudizi fiscali, chi ha detratto l'IVA o dedotto i costi deve documentare la genuinità dell'appalto; l'Amministrazione deve comunque motivare adeguatamente gli elementi concreti che dimostrano l'interposizione.