Sentenza del 30/01/2023 n. 2689 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

DG Srl ha impugnato l'avviso di accertamento che aveva disconosciuto la deducibilità, per l'esercizio 1/4/2005-31/3/2006, di parte dei compensi versati a D.&G. Usa Inc. (service agreement) e dei corrispettivi relativi al supply agreement con D.&G. Industria. L'Amministrazione aveva ritenuto non adeguatamente provata l'inerenza e l'effettiva ripartizione analitica dei costi sostenuti da DG Usa (in particolare per servizi di promozione e marketing), nonché non riconoscibile il mark-up per talune voci, richiamando principi di transfer pricing e la circolare n. 32/1980. La CTP aveva rigettato il ricorso; la CTR aveva in parte accolto l'appello (annullando la ripresa sui costi del supply agreement e riconoscendo il mark-up sui costi inerenti), mentre aveva confermato la ripresa su alcune voci del service agreement per impossibilità di verificare la corretta ripartizione dei costi tra le società del gruppo.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto la maggior parte dei motivi di ricorso proposti da DG Srl (dichiarando inammissibili o infondati vari censure), ritenendo legittima la valutazione dei giudici di merito circa la insufficiente prova documentale e l'impossibilità di verificare la ripartizione dei costi sostenuti da DG Usa per servizi resi a più società del gruppo. Tuttavia la Corte ha accolto in parte il ricorso incidentale dell'Agenzia (terzo motivo) ritenendo che la CTR avesse errato nella ripartizione degli oneri probatori in tema di transfer pricing e nella valutazione di taluni profili relativi alla congruità/valore normale; su tale punto la sentenza è stata cassata e la causa è stata rinviata alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame anche sulle sanzioni applicabili.

Norme richiamate

• art. 110 T.U.I.R.

  Disciplina le operazioni infragruppo e il transfer pricing; la Corte richiama che l'art.110 riguarda la verifica della normalità dei corrispettivi ma l'inerenza del costo resta questione preliminare e sull'onere della prova in ordine a esistenza e inerenza grava il contribuente

• art. 9 T.U.I.R.

  Riferimento al criterio del valore normale per le operazioni fra imprese collegate; la Corte sottolinea la distinzione logica tra inerenza del costo (qualitativa) e la rettifica secondo il valore normale (quantitativa)

• art. 109 T.U.I.R.

  Norma sulle regole di determinazione del reddito d'impresa; utilizzata nella discussione sulla deducibilità e sulla distinzione fra inerenza e congruità

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Norme procedurali tributarie richiamate dalle censure processuali (es. motivazione delle decisioni, nullità). La Corte valorizza i limiti di ammissibilità dei motivi di nullità per carenza motivazionale

• L. 7 gennaio 1929, n. 4

  Norma sul processo verbale di constatazione; la Corte precisa che il PVC non deve necessariamente contenere tutte le contestazioni che poi saranno nell'avviso di accertamento

• L. 27 luglio 2000, n. 212

  Riferita ai termini e al contraddittorio endoprocedimentale; Corte ricorda obblighi di contraddittorio in casi specifici ma conferma che l'avviso può discostarsi dal PVC

• Circolare Agenzia delle entrate n. 32/1980

  Prassi amministrativa sul riaddebito dei costi infragruppo e riconoscimento di un margine; la Corte ne riconosce la valenza ma sottolinea che l'effettività e l'inerenza devono essere provate dal contribuente

• OCSE Transfer Pricing Guidelines

  par. 7.36 e altre disposizioni richiamate

  Linee guida internazionali sul transfer pricing richiamate sia dall'Amministrazione sia dalla giurisprudenza; la Corte ne usa i principi ma puntualizza la distribuzione degli oneri probatori tra fisco e contribuente

• D.Lgs. n. 471 del 1997

  Previsione della possibile esimente per la non applicazione delle sanzioni quando il contribuente ha consegnato documentazione richiesta che consenta il riscontro dei prezzi di trasferimento; la Corte ha rimandato alla CTR anche le questioni sanzionatorie

• D.L. n. 78/2010

  Ha introdotto l'art.1 comma 2-ter del D.Lgs. 471/1997 e rilevanze sulla materia sanzionatoria richiamate nel ricorso

Massime di principio

• Distinguere sempre inerenza (qualitativa) e congruità/valore normale (quantitativa): l'inerenza del costo va prima accertata e riguarda la connessione alla attività d'impresa; la rettifica per valore normale è un controllo successivo che richiede comparabilità di mercato.
• Onere della prova: in materia di costi infragruppo il contribuente deve provare l'effettiva erogazione del servizio, la sua utilità/inerenza per la società che lo deduce e fornire documentazione analitica (es. rendicontazione, criteri di ripartizione). L'Amministrazione deve dimostrare che il corrispettivo si discosta dal valore normale per legittimare rettifiche fiscali.
• Documentazione contemporanea e specifica: contratti, tabelle di riparto analitiche, rendicontazioni dettagliate dei costi e delle attività svolte, eventuali perizie o certificazioni di revisori devono essere predisposte e conservate in modo da consentire la verifica (evitare giustificazioni ex post).
• Se una società presta servizi a più entità del gruppo, è essenziale definire e documentare in modo chiaro il criterio di allocazione dei costi (metodo, parametri, percentuali) così da poter dimostrare la corretta ripartizione e la parte effettivamente inerente alla singola controllata.
• Mark-up e funzioni svolte: il riconoscimento di un margine di ricarico è più agevole quando i servizi corrispondono all'attività tipica del prestatore; per servizi non tipici occorre dimostrare il valore di mercato e l'effettivo beneficio alla controllata.
• I negozi monomarca o spese di immagine possono avere duplice valenza (commerciale e pubblicitaria/di sviluppo del marchio); va documentato il collegamento economico e l'effetto sul beneficiario che deduce il costo (es. benefici indiretti come royalties).
• Procedura e contraddittorio: il contenuto del PVC non vincola rigidamente l'avviso di accertamento; tuttavia è buona prassi introdurre elementi di confronto preventivo e chiarire le ragioni e i criteri di valutazione già in sede di verifica per ridurre il rischio di contestazioni.
• In caso di contestazioni su transfer pricing, predisporre studi di comparabilità e benchmark di mercato aggiornati; la mancanza di tali studi può far pendere l'esito a favore dell'Amministrazione.