Cassazione Civile, Sentenza n. 14999/2020 del 15/07/2020

Esito

La controversia

La società ha impugnato l’avviso di accertamento relativo al periodo d’imposta 2007, che aveva recuperato IRES, IRAP e IVA, oltre alle sanzioni, contestando ricavi non contabilizzati, componenti passivi dedotti senza prova e l’applicazione del reverse charge a prestazioni per le quali l’Ufficio riteneva mancassero i presupposti. La Commissione tributaria provinciale aveva respinto il ricorso e la Commissione tributaria regionale del Piemonte, con sentenza n. 92/26/13 depositata il 19 settembre 2013, aveva rigettato l’appello. In Cassazione la società ha articolato otto motivi: (1) per la ripresa relativa allo storno di ricavi da un appalto, ha contestato l’attribuzione a suo carico della prova della correttezza dello storno e l’omesso esame del momento di ultimazione e accettazione dei lavori, rilevante per individuare l’esercizio di competenza; (2) ha denunciato che la prova richiesta circa la conclusione di contratti verbali costituiva una probatio diabolica; (3) e (4) ha contestato il disconoscimento di poste passive, rispettivamente un debito iscritto in bilancio sin dal 2003 e un finanziamento soci, sostenendo, tra l’altro, che l’Ufficio dovesse provarne l’inesistenza e che il debito pregresso non potesse essere riesaminato nel 2007; (5) ha dedotto che la successiva cessione del credito e la rinuncia del socio alla restituzione del finanziamento non incidevano sulla deducibilità e non costituivano sopravvenienza tassabile; (6) ha contestato il riparto dell’onere probatorio sull’applicabilità del reverse charge a prestazioni rese in subappalto e ha sostenuto che l’eventuale errore non avesse prodotto danno erariale; (7) ha censurato la motivazione e il contenuto dell’avviso, con riguardo all’indicazione delle aliquote, al calcolo degli interessi e delle sanzioni e all’indicazione del nominativo di un legale rappresentante non più in carica alla notifica; (8) ha denunciato l’omessa indicazione della tipologia e della base normativa dell’accertamento e l’insufficienza della prova della pretesa. Il testo qualifica il motivo sul finanziamento soci anche come quarto e poi tratta separatamente il quinto; per la corrispondente questione l’esito è quello espressamente indicato dalla Corte.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo: per le componenti positive del reddito spetta all’Amministrazione provare l’esistenza e la riferibilità temporale del ricavo; per i corrispettivi di servizi, compresi quelli derivanti da appalto, rileva l’ultimazione della prestazione, correlata all’accettazione del committente. La CTR aveva invece posto sulla società la prova della non riferibilità del ricavo e non aveva esaminato il momento, controverso e decisivo, di ultimazione dei lavori. Il secondo motivo è stato dichiarato assorbito. I motivi terzo e quarto, relativi alle poste passive, sono stati respinti: incombe sul contribuente provare esistenza, ammontare e inerenza della componente negativa; la sua iscrizione in bilanci di esercizi precedenti non impedisce la verifica nell’esercizio accertato, in ragione dell’autonomia dei periodi d’imposta e della possibile sopravvenuta insussistenza della passività. Il quinto motivo è stato dichiarato inammissibile perché non coglieva la ratio della decisione, fondata sulla mancata dimostrazione della passività. Il motivo sul reverse charge è stato respinto: contestata la sussistenza dei presupposti del regime derogatorio, spetta alla contribuente provare i presupposti oggettivi e soggettivi per applicarlo; nel caso concreto l’erroneo ricorso al regime aveva inoltre determinato evasione d’imposta per mancata contabilizzazione di ricavi. Sono stati respinti anche i motivi relativi al contenuto e alla motivazione dell’avviso: per imposte ad aliquota unica è sufficiente indicare imponibile e imposta liquidata se l’aliquota è ricavabile; la CTR aveva fornito motivazione idonea su interessi e sanzioni, la cui rivalutazione di merito non è consentita in cassazione; l’indicazione di un legale rappresentante non più in carica non invalida l’atto se non impedisce la notifica e la conoscenza del contenuto. Infine, l’omessa indicazione della specifica norma violata non determina da sola la nullità dell’avviso quando sono indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche sufficienti a consentire la difesa; è stata altresì ritenuta inammissibile la contestazione della valutazione delle prove compiuta dal giudice di merito. La sentenza è stata cassata limitatamente al motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 75 T.U. n. 917/1986 (ora art. 109 T.U.I.R.)

  In tema di imposte sul reddito d’impresa, è principio generale quello, dettato dal T.U. n. 917 del 1986, art. 75, nella formulazione vigente ratione temporis, secondo cui i ricavi, i costi e gli altri oneri concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza, a condizione che la loro esistenza o il loro ammontare sia determinabile in modo oggettivo, dovendo altrimenti essere calcolati nel periodo d’imposta in cui si verificano tali condizioni.

  Le componenti reddituali sono imputate per competenza quando la loro esistenza o ammontare sono oggettivamente determinabili; altrimenti rilevano nel periodo in cui tali condizioni si realizzano. La prova dell’esistenza e della riferibilità temporale dei ricavi grava sull’Amministrazione, mentre quella delle componenti negative grava sul contribuente.

• art. 1665 c.c.

  Si osserva, inoltre, che, con riferimento alle prestazioni di servizi, nelle quali rientrano pacificamente i contratti di appalto, il T.U. n. 917 del 1986, art. 75, comma 2, lett. b), stabilisce che i corrispettivi si considerano conseguiti alla data in cui le prestazioni sono ultimati, ovverosia di quelli in ordine ai quali sia intervenuta l’accettazione del committente, derivante dalla positiva esecuzione del collaudo o conseguente all’espressione, per facta concludentia, di una volontà incompatibile con la mancata accettazione, secondo quanto stabilito nell’art. 1665 c.c., commi 2 e 3, (cfr. Cass. 18 dicembre 2009, n. 26665).

  Ai fini dell’individuazione del momento di ultimazione rilevante per i corrispettivi di appalto, l’accettazione del committente può risultare dal collaudo positivo oppure da comportamenti concludenti incompatibili con la volontà di rifiutare l’opera.

• art. 88 T.U. n. 917/1986

  A nulla rileva la circostanza, invocata dalla contribuente, relativa alla presenza della posta passiva nei bilanci redatti negli esercizi precedenti (sin dal 2003), avuto riguardo sia all’autonomia dei periodi di imposta a fini dell’esercizio del potere impositivo, tale per cui l’inerzia dell’Amministrazione finanziaria relativamente alla dichiarazione resa per il periodo di imposta non vincola la stessa con riferimento all’accertamento dei periodi imposta successivi e il relativo termine di decadenziale va valutato con riferimento al periodo di imposta cui si riferisce la dichiarazione rettificata, sia alla rilevanza di circostanze sopravvenute che determinano il venir meno delle passività iscritte, come desumibile dal T.U. n. 917 del 1986, art. 88, che qualifica sopravvenienza attiva la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi.

  La sopravvenuta insussistenza di passività iscritte in precedenti esercizi può costituire sopravvenienza attiva; la precedente iscrizione a bilancio non impedisce all’Ufficio di verificare la passività nell’esercizio successivo.

• art. 2697 c.c.

  In presenza di una contestazione dell’Ufficio relativa all’insussistenza di una posta passiva iscritta a bilancio, è onere del contribuente, per le ragioni indicate in occasione dell’esame del primo motivo, dimostrare l’esistenza e l’ammontare della stessa, oltre che l’inerenza all’attività di impresa esercitata, fini della deduzione della stessa.

  Quando l’Ufficio contesta l’effettività di una componente negativa, il contribuente deve provarne l’esistenza, l’ammontare e l’inerenza all’attività d’impresa.

• art. 17, comma 6, lett. a), D.P.R. n. 633/1972

  In proposito, si ritiene che qualora, come nel caso in esame, l’Amministrazione finanziaria contesti la riconducibilità dell’operazione ad una delle fattispecie per le quali è previsto l’assolvimento dell’imposta mediante il regime dell’inversione contabile e, dunque, l’omesso versamento, spetti alla contribuente offrire elementi idonei a dimostrare la correttezza del suo operato e, per l’esattezza, l’esistenza dei presupposti oggettivi e soggettivi per l’assolvimento dell’i.v.a. mediante tale regime.

  Poiché l’inversione contabile interna costituisce un regime derogatorio, il contribuente che lo applica deve dimostrare la sussistenza dei presupposti oggettivi e soggettivi che consentono di assolvere l’IVA secondo tale meccanismo.

• art. 42 D.P.R. n. 600/1973

  In relazione ad imposte ad aliquota unica, il precetto normativo di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, relativo ai contenuti obbligatori dell’avviso di accertamento, deve ritenersi soddisfatto anche con la sola indicazione dell’imponibile e dell’imposta liquidata, considerata la semplicità con la quale, in presenza di quegli elementi, il contribuente può risalire alla aliquota applicata, per cui sarebbe irrazionale un’interpretazione della norma che facesse discendere da una omissione puramente formale, perchè assolutamente priva di rilievo sostanziale, la nullità dell’accertamento, prevista, invece, laddove l’atto impositivo presenti ben più rilevanti carenze.

  Per le imposte ad aliquota unica, l’avviso soddisfa i requisiti di contenuto indicando imponibile e imposta liquidata, quando l’aliquota applicata è agevolmente ricavabile da tali dati; una lacuna meramente formale e priva di conseguenze sostanziali non comporta nullità.

• art. 7 L. n. 212/2000

  Orbene, in tema di imposte sui redditi, la mancata indicazione, nell’avviso di accertamento, della norma asseritamente violata non è, di per sè, causa di nullità dell’atto per inosservanza dell’obbligo di motivazione, ove lo stesso indichi i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che permettano al contribuente di esercitare il proprio diritto difensivo.

  L’omessa citazione puntuale della disposizione asseritamente violata non invalida di per sé l’avviso se questo espone i fatti e le ragioni giuridiche in misura sufficiente a consentire l’esercizio del diritto di difesa.

Massime di principio

• In materia di reddito d’impresa, i ricavi, i costi e gli altri oneri concorrono al reddito secondo il principio di competenza quando esistenza e ammontare sono oggettivamente determinabili; diversamente rilevano nel periodo in cui tali condizioni si verificano. L’Amministrazione finanziaria deve provare le componenti positive, mentre il contribuente deve provare quelle negative.
• Per i corrispettivi di prestazioni di servizi derivanti da appalto, il momento di conseguimento è quello di ultimazione della prestazione, individuabile con l’accettazione del committente, anche manifestata mediante comportamenti concludenti incompatibili con il rifiuto.
• A fronte della contestazione dell’insussistenza di una posta passiva, il contribuente deve provarne esistenza, ammontare e inerenza. L’iscrizione della posta in bilanci precedenti non impedisce il controllo nell’esercizio accertato, poiché i periodi d’imposta sono autonomi e la passività può essere venuta meno successivamente.
• Chi applica il regime di reverse charge interno deve dimostrare i presupposti oggettivi e soggettivi che ne consentono l’utilizzo, quando l’Amministrazione contesta che l’operazione rientri tra quelle assoggettate all’inversione contabile.
• Per imposte ad aliquota unica, l’avviso di accertamento può soddisfare i requisiti di contenuto con l’indicazione dell’imponibile e dell’imposta liquidata, se l’aliquota è ricavabile da tali elementi. La mancata indicazione della specifica norma violata non determina da sola la nullità quando fatti e ragioni giuridiche sono esposti in modo da consentire la difesa.

Come è indicizzato