Sentenza del 16/12/2025 n. 32745 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’accertamento per il 2009, emesso dopo il PVC notificato il 22 marzo 2013 per gli anni 2006-2011, con cui l’Agenzia contestava l’esterovestizione della società e recuperava a tassazione in Italia il reddito non dichiarato, ritenendo che la residenza effettiva fosse in Italia ai sensi dell’art. 73, comma 3, TUIR. Dopo l’esito favorevole alla società nei due gradi di merito, l’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: nullità della sentenza d’appello per omissione totale di motivazione, in violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. 546/1992; violazione dell’art. 73, comma 3, TUIR, dell’art. 4, paragrafo 3, della Convenzione Italia-Lussemburgo e degli artt. 2697 e 2729 c.c., per errata applicazione dei criteri di individuazione della residenza effettiva. La società ha eccepito preliminarmente l’inammissibilità del ricorso per carenze di allegazione e specificità e ha chiesto di attribuire rilievo alla sentenza penale assolutoria del Tribunale di Milano del 23 gennaio 2018, n. 675/2018.

La decisione

La Cassazione ha respinto le eccezioni preliminari di inammissibilità: il ricorso riportava in modo sufficiente gli atti e i passaggi necessari alla comprensione delle censure e non chiedeva un riesame del merito inammissibile. Ha ritenuto assorbita e irrilevante, ai fini della decisione, la richiesta di attribuire efficacia di giudicato esterno alla sentenza penale assolutoria, poiché il ricorso dell’Agenzia era comunque infondato. Il primo motivo è stato rigettato: la sentenza d’appello, pur richiamando quella di primo grado, ne aveva recepito i contenuti con autonoma valutazione e motivazione sufficiente, superando il minimo costituzionale. Il secondo motivo è stato rigettato: i giudici di merito avevano valutato gli indici di residenza effettiva e, con apprezzamento non rivedibile in cassazione, individuato il Lussemburgo quale luogo di residenza degli amministratori, di riunione e formazione delle decisioni strategiche e di conservazione in larga parte della contabilità; la corrispondenza saltuaria con la controllata italiana non era sufficiente a smentire tale conclusione. È quindi rimasto fermo l’esito favorevole alla società nei gradi di merito e l’accertamento per il 2009 non è stato confermato. L’Agenzia è stata condannata a rifondere le spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 10.000, oltre euro 200 per esborsi, rimborso forfettario del 15%, IVA e CPA. Non si applica l’ulteriore contributo unificato previsto dall’art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 115/2002, trattandosi di amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura dello Stato.

Norme richiamate

• Art. 73, comma 3, D.P.R. 917/1986 (TUIR)

  In materia di imposte sui redditi delle società, l'art. 73, comma 3, D.P.R. n. 917 del 1986 individua i criteri di collegamento (la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale), paritetici ed alternativi, delle società e degli enti con il territorio dello Stato, la cui ricorrenza, per la maggior parte del periodo d'imposta, determina la residenza in Italia e l'assoggettamento alla potestà impositiva del fisco italiano, a prescindere dall'accertamento di un'eventuale finalità elusiva della contribuente, che sia volta a perseguire uno specifico vantaggio fiscale che altrimenti non le spetterebbe.

  I criteri di collegamento sono alternativi e paritetici: basta che uno di essi sussista per la maggior parte del periodo d’imposta perché la società sia fiscalmente residente in Italia. La loro applicazione non richiede di provare una specifica finalità elusiva. La sede dell’amministrazione va accertata in concreto, guardando al luogo in cui si svolgono effettivamente direzione e attività amministrative, si riuniscono gli organi e si forma l’impulso imprenditoriale.

• Convenzione tra Italia e Lussemburgo contro le doppie imposizioni, art. 4, paragrafo 3, resa esecutiva con L. 747/1982

  Con specifico riguardo, poi, ai Paesi qui di interesse, è stato di recente precisato che in tema di "esterovestizione" - termine con cui si intende la fittizia localizzazione della residenza fiscale di una società all'estero, in particolare, in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale - la Convenzione Italia-Lussemburgo, ratificata in Italia con L. n. 747del 1982, ai fini della individuazione della residenza fiscale, detta una disciplina equivalente a quella di cui all'art. 73 TUIR rinviando, come criterio generale, alla legislazione interna e, nel caso di accertata doppia residenza, assumendo il criterio sussidiario della sede "effettiva" della società, coincidente con la nozione di "sede dell'amministrazione".

  La Convenzione rinvia in via generale ai criteri della legislazione interna; in caso di doppia residenza, il criterio sussidiario è la sede effettiva, intesa come luogo concreto di direzione e amministrazione. La valutazione non si esaurisce nella sede statutaria e può considerare insieme fattori formali e sostanziali.

• Art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. 546/1992

  La sentenza tributaria deve esporre una motivazione che consenta di comprendere le ragioni della decisione. È ammissibile il richiamo alla motivazione di primo grado se i contenuti sono recepiti e valutati autonomamente; è nulla la decisione che si limiti a indicare la fonte senza rendere individuabili le ragioni del dispositivo.

• Art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c.

  Il principio di esaustività del ricorso per cassazione, ai sensi dell'art. 366, comma 1, n. 6), c.p.c. - quale corollario del requisito di specificità dei motivi - anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 - non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all'interno delle censure, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito.

  Il ricorso per cassazione non deve trascrivere integralmente ogni atto richiamato: è sufficiente che ne indichi puntualmente il contenuto rilevante e segnali dove l’atto si trova nel fascicolo di merito, così da rendere specifica ed esaminabile la censura.

• Art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  La sentenza è, invece, nulla, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo.

  La nullità per vizio di motivazione ricorre quando la decisione richiama una fonte senza esporre le ragioni che sostengono il dispositivo; il rinvio per relationem è invece possibile se la motivazione richiamata è riprodotta o valutata autonomamente in modo sufficiente.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., nel testo modificato dall’art. 54 D.L. 83/2012, convertito dalla L. 134/2012

  Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione.

  Il sindacato di legittimità sulla motivazione è limitato alle anomalie radicali che ne compromettono l’esistenza o la comprensibilità; non è sufficiente lamentare una motivazione non abbastanza persuasiva o completa.

• Art. 2697 c.c.

  La disposizione è stata invocata dall’Agenzia, ma la Corte non ha ravvisato una violazione delle regole sull’onere della prova: la decisione di merito è stata ritenuta frutto di una valutazione delle prove, non di un’erronea ricognizione della norma.

• Art. 2729 c.c.

  La disposizione è stata invocata dall’Agenzia con riguardo alla prova presuntiva, ma la Corte ha considerato la valutazione degli indici e del loro peso come apprezzamento di merito non sindacabile in cassazione, in assenza di una specifica violazione della regola legale.

• Art. 12 delle disposizioni sulla legge in generale (preleggi)

  La riformulazione, disposta dall'art. 54 del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, secondo le Sezioni Unite deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione.

  La norma impone di interpretare il nuovo vizio di motivazione in modo coerente con il testo e la funzione della disposizione, secondo la lettura delle Sezioni Unite che limita il controllo di cassazione alle anomalie motivazionali costituzionalmente rilevanti.

• Art. 112 c.p.c.

  Ed infatti, non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito sollevata in appello qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell'attore, deponendo per l'implicita pronunzia di rigetto dell'eccezione medesima.

  Non vi è omessa pronuncia quando l’esito della decisione è incompatibile con l’eccezione non espressamente trattata e ne comporta quindi il rigetto implicito; l’eventuale contestazione va formulata come censura sulla decisione, non come violazione dell’obbligo di pronuncia.

• Art. 21-bis D.Lgs. 74/2000, introdotto dall’art. 1 D.Lgs. 87/2024

  La società ha invocato questa disposizione per attribuire rilevanza nel giudizio tributario alla sentenza penale assolutoria; la Corte non ne ha deciso l’applicabilità, perché ha rigettato il ricorso erariale e ha ritenuto la questione assorbita e irrilevante ai fini della decisione.

• Art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 115/2002

  La Corte ha escluso l’applicazione dell’ulteriore contributo unificato in caso di rigetto del ricorso, poiché la ricorrente è un’amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale dello Stato e ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• Per stabilire la residenza fiscale di una società estera non è decisiva la sola sede legale: occorre verificare dove si svolgono concretamente amministrazione e direzione e dove si forma la volontà imprenditoriale. I criteri dell’art. 73, comma 3, TUIR sono alternativi e basta che uno ricorra per la maggior parte del periodo d’imposta.
• La valutazione deve essere complessiva e concreta. Tra gli indici utili figurano luogo delle riunioni e delle decisioni degli amministratori, residenza e cittadinanza degli amministratori, disponibilità di locali adeguati, conservazione delle scritture contabili, comunicazioni che rivelino eterodirezione e investimenti sostenuti per costituire e mantenere la società.
• La presenza di motivazioni fiscali non dimostra da sola che la società sia fittizia: la libertà di stabilimento tutela anche una scelta di localizzazione fiscalmente conveniente quando esista un insediamento reale e un’attività economica effettiva. È invece rilevante la costruzione puramente artificiosa e priva di sostanza economica.
• In cassazione non è normalmente possibile sostituire una diversa lettura delle prove a quella del giudice di merito. La censura deve individuare un errore nell’interpretazione della norma o un’anomalia motivazionale radicale, non limitarsi a contestare il peso attribuito ai singoli indizi.
• La motivazione per relationem è valida se il giudice d’appello mostra di avere esaminato e fatto propria la decisione richiamata con valutazione autonoma; è insufficiente il mero rinvio che non consenta di ricostruire le ragioni della decisione.
• Nel ricorso per cassazione, la specificità non richiede necessariamente la trascrizione integrale degli atti: occorre però indicarne con precisione il contenuto rilevante e la collocazione nel fascicolo, così da rendere verificabile la censura.