Sentenza del 16/12/2025 n. 32744 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2009, emesso nell’ambito delle verifiche relative agli anni 2006-2011, con cui l’Agenzia ha recuperato a tassazione il reddito non dichiarato in Italia, ritenendo la società esterovestita e fiscalmente residente in Italia ai sensi dell’art. 73, comma 3, TUIR. L’Agenzia ha proposto due motivi: ha denunciato, da un lato, la nullità della sentenza d’appello per omissione di motivazione, poiché avrebbe richiamato la decisione di primo grado senza confrontarsi autonomamente con le censure e le prove dell’Ufficio; dall’altro, la violazione dei criteri per individuare la residenza effettiva societaria, della Convenzione Italia-Lussemburgo e delle norme sull’onere della prova e sulle presunzioni. La società ha eccepito l’inammissibilità del ricorso e ha chiesto di attribuire efficacia di giudicato alla sentenza penale del Tribunale di Milano n. 675/2018, che aveva assolto i vertici del gruppo. La Cassazione ha respinto le eccezioni d’inammissibilità e ha ritenuto irrilevante la questione del giudicato penale, perché il ricorso erariale era infondato.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato entrambi i motivi. Il primo è infondato: la sentenza d’appello, pur richiamando quella di primo grado, ne ha recepito la motivazione in modo autonomo e critico, con argomentazione sufficiente secondo il livello minimo costituzionale richiesto. Il secondo è infondato: la valutazione di merito, non sindacabile in Cassazione in assenza di vizi rilevanti, ha collocato in Lussemburgo la residenza effettiva della società, considerando la residenza degli amministratori, il luogo delle loro riunioni e delle decisioni strategiche e la conservazione in larga parte della contabilità; la corrispondenza saltuaria con la controllata italiana non è risultata decisiva. È stata quindi confermata la decisione favorevole alla contribuente nei precedenti gradi. L’Agenzia è stata condannata a rifondere le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 8.000 euro, oltre 200 euro per esborsi, rimborso forfettario del 15%, IVA e CPA. Non si applica l’ulteriore contributo unificato previsto dall’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002, trattandosi di amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Norme richiamate

• Art. 73, comma 3, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato.

  I criteri di collegamento — sede legale, sede dell’amministrazione e oggetto principale — sono alternativi e paritetici; la presenza in Italia anche di uno di essi per la maggior parte del periodo d’imposta comporta la residenza fiscale italiana, indipendentemente dalla prova di uno specifico intento elusivo. La sede dell’amministrazione coincide con la sede effettiva, da individuare considerando il luogo concreto di direzione e gestione e, insieme, gli elementi sostanziali del caso.

• Art. 4, paragrafo 3, Convenzione Italia-Lussemburgo contro le doppie imposizioni, resa esecutiva con L. n. 747/1982

  In tema di "esterovestizione" - termine con cui si intende la fittizia localizzazione della residenza fiscale di una società all'estero, in particolare, in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale - la Convenzione Italia-Lussemburgo, ratificata in Italia con L. n. 747del 1982, ai fini della individuazione della residenza fiscale, detta una disciplina equivalente a quella di cui all'art. 73 TUIR rinviando, come criterio generale, alla legislazione interna e, nel caso di accertata doppia residenza, assumendo il criterio sussidiario della sede "effettiva" della società.

  La Convenzione rinvia in via generale ai criteri della legislazione interna; in caso di doppia residenza, il criterio sussidiario è la sede effettiva. La sua individuazione richiede di accertare dove si svolgono concretamente l’amministrazione e la direzione societaria, senza affidarsi alla sola sede formale.

• Art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  La sentenza delle CTP, a sua volta, si misura con ciascuna delle evidenze probatorie offerte dall'Amministrazione fiscale, in ordine alla sede, alla documentazione rivenuta, alla corrispondenza intercorsa fra controllante granducale e controllata italiana.

  La motivazione della decisione tributaria deve consentire di comprendere le ragioni della pronuncia. Nel caso concreto la censura di omissione è stata respinta perché la sentenza d’appello ha richiamato una decisione di primo grado analitica e ne ha condiviso gli argomenti attraverso una valutazione autonoma.

• Art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c.

  Il principio di esaustività del ricorso per cassazione, ai sensi dell'art. 366, comma 1, n. 6), c.p.c. - quale corollario del requisito di specificità dei motivi - anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 - non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso.

  Il ricorso per cassazione non deve necessariamente trascrivere integralmente gli atti richiamati: è sufficiente che ne indichi puntualmente il contenuto e segnali specificamente dove si trovano negli atti del giudizio di merito, così da rendere comprensibili e verificabili le censure.

• Art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Il primo motivo non può quindi essere accolto, sia perché la motivazione dell'impugnata sentenza d'appello supera il "minimo costituzionale" di cui all'arresto delle S.U. n. 8053/2014, sia perché la sentenza in scrutinio rinvia motivatamente per relationem alla sentenza di primo grado (S.U. n. 14815/2008).

  La nullità per vizio di motivazione ricorre quando la motivazione manca o è solo apparente, incomprensibile o irriducibilmente contraddittoria. Il rinvio alla decisione di primo grado è ammissibile se i contenuti richiamati sono recepiti e valutati in modo da rendere riconoscibile il percorso decisionale.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

  Il sindacato di legittimità sulla motivazione è limitato alle anomalie radicali che incidono sulla sua esistenza; la semplice insufficienza o la richiesta di una diversa valutazione delle prove non consentono di rimettere in discussione il merito.

• Art. 2697 c.c.

  La norma è stata invocata dall’Agenzia nel motivo relativo alla residenza societaria, ma la Corte ha rigettato la censura senza enunciare una distinta interpretazione della regola sull’onere della prova.

• Art. 2729 c.c.

  La norma sulle presunzioni è stata invocata dall’Agenzia nel motivo relativo alla residenza societaria, ma la Corte ha respinto la censura ritenendo corretta la valutazione complessiva degli elementi probatori compiuta dal giudice di merito, senza formulare una specifica interpretazione della disposizione.

• Art. 21-bis D.Lgs. n. 74/2000, come modificato dall’art. 1 D.Lgs. n. 87/2024

  La società aveva invocato l’efficacia della sentenza penale assolutoria come giudicato nel giudizio tributario. La Cassazione non ha deciso l’applicabilità o la portata della norma, poiché il rigetto del ricorso dell’Agenzia ha reso la questione irrilevante.

• Art. 112 c.p.c.

  La Corte richiama la norma per distinguere l’omessa pronuncia dalla mancata considerazione espressa di una singola eccezione: se la decisione adottata è incompatibile con l’eccezione, può ravvisarsi un rigetto implicito, da censurare eventualmente come errore di diritto o vizio motivazionale.

• Art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  La Corte ha escluso l’applicazione dell’ulteriore contributo unificato perché la parte soccombente è un’amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato.

Massime di principio

• Per stabilire la residenza fiscale di una società non basta guardare alla sede statutaria: occorre verificare dove si svolgono effettivamente amministrazione, direzione e attività decisionale. I criteri dell’art. 73, comma 3, TUIR sono alternativi e va considerata la loro ricorrenza per la maggior parte del periodo d’imposta.
• La sede effettiva va accertata tramite un insieme di elementi, tra cui luogo delle riunioni e delle decisioni degli amministratori, residenza e cittadinanza degli stessi, disponibilità di locali adeguati, tenuta delle scritture contabili, comunicazioni indicative di eterodirezione e consistenza e durata dell’insediamento estero. Nessun singolo indicatore è necessariamente decisivo.
• La presenza di rapporti o corrispondenza con una società italiana del gruppo non dimostra, da sola, che la società estera sia amministrata dall’Italia: occorre valutarne intensità, continuità e contenuto nel contesto complessivo dei rapporti infragruppo.
• La contestazione di esterovestizione può fondarsi sui criteri legali di collegamento territoriale anche senza dimostrare uno specifico vantaggio fiscale o un intento elusivo; al tempo stesso, la libertà di stabilimento tutela un insediamento estero reale, con attività economica effettiva e presenza verificabile.
• In Cassazione non è possibile ottenere una nuova ponderazione delle prove solo perché una parte ritiene più persuasivi elementi non valorizzati dal giudice di merito. La censura deve riguardare un errore di diritto o una delle anomalie motivazionali ammesse, non una diversa ricostruzione dei fatti.
• La motivazione per relationem è valida se il giudice d’appello rende conoscibili le ragioni condivise e mostra di avere considerato le censure e le prove rilevanti; è invece insufficiente il mero rinvio privo di autonoma valutazione.
• Il ricorso per cassazione deve indicare in modo specifico gli atti e i documenti su cui si fonda, ma non è necessaria la loro trascrizione integrale quando il contenuto rilevante e la loro collocazione processuale sono puntualmente indicati.