Sentenza del 16/12/2025 n. 32746 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’accertamento relativo al periodo d’imposta 2008, emesso nell’ambito della verifica sugli anni 2006-2011, con cui l’Agenzia contestava alla società l’esterovestizione e recuperava a tassazione in Italia il reddito non dichiarato, ritenendola fiscalmente residente in Italia ai sensi dell’art. 73, comma 3, TUIR. Dopo l’esito favorevole alla società nei due gradi di merito, l’Agenzia ha proposto due motivi: nullità della sentenza d’appello per asserita omissione totale di motivazione, perché avrebbe recepito la decisione di primo grado senza confrontarsi con le contestazioni e le prove; violazione dell’art. 73, comma 3, TUIR, dell’art. 4, paragrafo 3, della Convenzione Italia-Lussemburgo e degli artt. 2697 e 2729 c.c., quanto ai criteri per individuare la residenza effettiva. La società aveva inoltre chiesto di attribuire efficacia nel giudizio all’assoluzione penale dei vertici del gruppo, pronunciata dal Tribunale di Milano il 23 gennaio 2018, n. 675/2018.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto le eccezioni preliminari d’inammissibilità del ricorso: il ricorso indicava in modo sufficiente gli atti richiamati e non chiedeva una revisione del merito incompatibile con il giudizio di legittimità. Ha dichiarato irrilevante, ai fini della decisione, la richiesta di estendere al processo tributario gli effetti della sentenza penale assolutoria, poiché il ricorso dell’Agenzia era comunque infondato. Ha rigettato il primo motivo: la sentenza d’appello, pur richiamando quella di primo grado, ne aveva recepito la motivazione in modo autonomo e critico, superando il minimo costituzionale richiesto per la motivazione. Ha rigettato anche il secondo: la valutazione di merito aveva individuato in Lussemburgo la residenza degli amministratori, il luogo delle loro riunioni e delle decisioni strategiche e quello in cui erano conservate in larga parte le scritture contabili; la corrispondenza saltuaria con la controllata italiana non era sufficiente a smentire tali elementi. La Cassazione ha precisato che non può rivalutare le prove come un giudice di merito. L’accertamento relativo al 2008 resta quindi annullato in favore della società secondo le decisioni di merito. L’Agenzia è stata condannata a rifondere le spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 8.000, oltre euro 200 per esborsi, rimborso forfettario del 15%, IVA e CPA. Non si applica il contributo unificato aggiuntivo previsto dall’art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115/2002.

Norme richiamate

• Art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c.

  Il principio di esaustività del ricorso per cassazione, ai sensi dell' art. 366 , comma 1, n. 6), c.p.c. - quale corollario del requisito di specificità dei motivi - anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 - non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all'interno delle censure, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito ( Cass. S.U. n. 8950/2022 ).

  Il ricorso per cassazione deve indicare con precisione il contenuto degli atti e dei documenti richiamati e la loro collocazione processuale, ma non richiede la trascrizione integrale degli stessi quando tali indicazioni rendano le censure verificabili.

• Art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  La sentenza è, invece, nulla, ai sensi dell' art. 360 , primo comma, n. 4, cod. proc. civ., qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo.

  La motivazione per relationem è nulla se si limita a indicare un’altra decisione senza rendere riconoscibili le ragioni della pronuncia; è invece ammissibile quando i contenuti richiamati sono recepiti e valutati autonomamente.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione.

  Il controllo di legittimità sulla motivazione è limitato alle anomalie radicali che ne compromettono l’esistenza o la comprensibilità; la mera insufficienza o la diversa valutazione delle prove non è sufficiente.

• Art. 73, comma 3, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  In materia di imposte sui redditi delle società, l' art. 73 , comma 3, D.P.R. n. 917 del 1986 individua i criteri di collegamento (la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale), paritetici ed alternativi, delle società e degli enti con il territorio dello Stato, la cui ricorrenza, per la maggior parte del periodo d'imposta, determina la residenza in Italia e l'assoggettamento alla potestà impositiva del fisco italiano, a prescindere dall'accertamento di un'eventuale finalità elusiva della contribuente, che sia volta a perseguire uno specifico vantaggio fiscale che altrimenti non le spetterebbe.

  I criteri della sede legale, della sede dell’amministrazione e dell’oggetto principale sono alternativi e, se ricorrono in Italia per la maggior parte del periodo d’imposta, determinano la residenza fiscale italiana senza che sia necessario provare una finalità elusiva. La sede dell’amministrazione coincide con la sede effettiva, da accertare considerando il concreto svolgimento delle attività amministrative e direttive e gli elementi sostanziali del caso.

• Art. 4, paragrafo 3, Convenzione tra Italia e Lussemburgo contro le doppie imposizioni, resa esecutiva con legge n. 747/1982

  La Convenzione rinvia in via generale alla legislazione interna per individuare la residenza fiscale e, in caso di doppia residenza, prevede il criterio convenzionale per risolvere il conflitto. La decisione descrive il criterio pattizio come riferito alla determinazione concordata tra le autorità fiscali, sulla base di una pluralità di elementi, tra cui la sede di direzione effettiva.

• Art. 2697 c.c.

  La norma è stata invocata dall’Agenzia in relazione all’accertamento della residenza effettiva, ma la Corte non ha ravvisato una violazione delle regole sull’onere della prova: la contestazione dell’Agenzia mirava in sostanza a ottenere una diversa valutazione delle risultanze probatorie, riservata al giudice di merito.

• Art. 2729 c.c.

  La norma è stata invocata dall’Agenzia in tema di prova presuntiva; la Corte ha ritenuto che la censura non dimostrasse un errore nell’interpretazione della regola legale, ma contestasse l’apprezzamento concreto degli indizi compiuto dai giudici di merito.

• Art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  Nel caso di specie, deve rinvenirsi il rinvio autonomamente motivato alla decisione di primo grado che si pone in coerenza con i principi appena espressi.

  La sentenza tributaria d’appello deve esporre le ragioni della decisione; può però richiamare la pronuncia di primo grado quando il rinvio sia autonomamente motivato e permetta di comprendere il percorso decisorio e la valutazione delle questioni d’appello.

• Art. 112 c.p.c.

  Ed infatti, non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito sollevata in appello qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell'attore, deponendo per l'implicita pronunzia di rigetto dell'eccezione medesima.

  L’omesso esame espresso di un’eccezione non integra omessa pronuncia quando la decisione adottata sia logicamente incompatibile con l’eccezione e ne comporti quindi il rigetto implicito.

• Art. 21-bis D.Lgs. n. 74/2000, introdotto dall’art. 1 D.Lgs. n. 87/2024

  La disposizione è stata richiamata dalla contribuente per chiedere la rilevanza nel giudizio tributario dell’assoluzione penale. La Cassazione non ne ha deciso l’applicabilità, perché ha rigettato il ricorso dell’Agenzia per ragioni autonome e ha quindi ritenuto la questione irrilevante ai fini della decisione.

• Art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  Il contributo unificato aggiuntivo non è dovuto quando soccombente è un’amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato.

Massime di principio

• Per stabilire la residenza fiscale di una società occorre applicare i criteri alternativi dell’art. 73, comma 3, TUIR: è sufficiente che uno di essi sia localizzato in Italia per la maggior parte del periodo d’imposta; non è necessario dimostrare anche un intento elusivo.
• La sede dell’amministrazione va individuata in concreto, guardando al luogo in cui si dirigono e amministrano effettivamente gli affari e si forma la volontà societaria. Sono indici utili, da valutare complessivamente, il luogo delle riunioni e delle decisioni degli amministratori, la loro residenza, la disponibilità di locali adeguati, la conservazione delle scritture contabili e la presenza di elementi che rivelino un’eterodirezione dall’Italia.
• La sede formale all’estero non dimostra da sola l’effettiva residenza estera; allo stesso tempo, l’appartenenza a un gruppo internazionale o i normali rapporti con una controllata italiana non bastano, isolatamente, a provare l’esterovestizione. Occorre un accertamento complessivo dei fatti sostanziali.
• La libertà di stabilimento tutela un insediamento estero reale e un’attività economica effettiva, ma non protegge costruzioni puramente artificiali create per sottrarre alla tassazione gli utili generati in Italia.
• In cassazione non si può ottenere una nuova ponderazione delle prove: la censura deve riguardare un errore nell’interpretazione della norma o un vizio motivazionale ammesso dal giudizio di legittimità, non la preferenza per una diversa ricostruzione dei fatti.
• La motivazione per relationem è valida se la decisione richiamata viene resa conoscibile e il giudice d’appello mostra di averne valutato criticamente le ragioni rispetto alle censure proposte; è nulla se il rinvio è meramente formale e non consente di comprendere il fondamento della decisione.
• L’assoluzione penale relativa a fatti collegati all’accertamento tributario non è stata esaminata nel merito in questa causa: la Corte l’ha ritenuta irrilevante perché il ricorso dell’Agenzia era già infondato.