Sentenza del 02/05/2024 n. 11859 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’accertamento per IRES, IRAP e IVA dell’anno d’imposta 2011 e il conseguente atto di contestazione delle sanzioni, notificati il 7 gennaio 2016. L’accertamento contestava l’utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, l’interposizione fittizia di manodopera, costi non deducibili e IVA non detraibile. Italtir ha proposto quattro motivi di ricorso: 1) motivazione apparente della sentenza della CTR sulle questioni diverse dal contraddittorio endoprocedimentale; 2) omesso esame di fatti controversi e decisivi; 3) violazione dell’art. 32, quarto comma, del d.P.R. n. 600/1973 in relazione alla mancata consegna della documentazione contabile; 4) violazione delle garanzie dell’art. 12 dello Statuto del contribuente, sostenendo che l’accertamento fosse stato emesso senza il rispetto del termine di sessanta giorni e senza un adeguato processo verbale di constatazione.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato inammissibile l’intervento in proprio di A.A., ex amministratrice di Italtir, precisando che il giudizio prosegue nei confronti della società anche senza la costituzione del curatore fallimentare. Ha accolto il primo motivo: la CTR aveva rinviato genericamente alla sentenza di primo grado senza esporne i passaggi essenziali né spiegare perché le relative conclusioni dovessero essere confermate, rendendo non percepibile la ratio decidendi. Il secondo motivo è rimasto assorbito. Il terzo è stato dichiarato inammissibile perché non coglieva la motivazione della CTR e mirava, in sostanza, a una nuova valutazione dei fatti. Il quarto è stato rigettato: risultavano due accessi presso la sede (2 ottobre 2013 e 29 ottobre 2014), la notifica del PVC il 31 ottobre 2014 e la successiva verifica a tavolino; l’avviso del 7 gennaio 2016 era stato notificato ben oltre sessanta giorni. La sentenza della CTR è stata cassata limitatamente al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di Cassazione. Non è stata decisa nel merito la fondatezza delle riprese fiscali.

Norme richiamate

• Art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Nel caso di specie, la CTR, dopo avere riportato il contenuto delle eccezioni proposte da Italtir in primo grado e avere evidenziato che dette eccezioni sono state pedissequamente riproposte in appello, ha motivato in ordine a tali rilievi per relationem alla sentenza di primo grado, senza peraltro riportarne il contenuto saliente e senza specificare le ragioni per le quali la sentenza avrebbe dovuto essere confermata in parte qua.

  La decisione d’appello deve rendere comprensibili le ragioni della conferma; un rinvio generico alla pronuncia di primo grado, senza indicarne il contenuto essenziale e senza spiegare perché sia condivisa, non soddisfa l’obbligo di motivazione.

• Art. 111 della Costituzione

  Non è, quindi, evincibile, dalla motivazione della sentenza di appello, la ratio decidendi che ha condotto il giudice a confermare la sentenza impugnata, con conseguente apparenza della motivazione.

  La motivazione deve esporre un ragionamento riconoscibile che consenta di comprendere il fondamento della decisione; la sua mera presenza grafica non basta se non rende percepibile la ratio decidendi.

• Art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212

  Nel caso di specie, dall'accertamento in fatto effettuato dalla sentenza impugnata, si evince che i verificatori hanno effettuato due accessi presso la sede dell'impresa: l'uno il 02/10/2013, l'altro il 29/10/2014, cui è seguita, in data 31/10/2014, la notifica di un processo verbale di constatazione. Le operazioni di verifica sono, quindi, state completate a tavolino e, in data 07/01/2016, è stato notificato l'avviso di accertamento oggi impugnato. Ne consegue che dal 31/10/2014 (data di inizio del computo, seguendo i principi più sopra riportati) al 07/01/2016 (data di notifica dell'avviso di accertamento) è abbondantemente decorso il termine di sessanta giorni prima del quale non è possibile procedere alla notificazione dell'atto impositivo, sicché la decisione della CTR si rivela corretta.

  Il termine dilatorio di sessanta giorni decorre dalla consegna del PVC relativo alla conclusione delle operazioni svolte nei locali del contribuente. Nel caso deciso, il termine era stato rispettato; per le verifiche proseguite a tavolino non occorre un ulteriore verbale di chiusura, se il verbale già notificato documenta gli accessi e le operazioni pertinenti.

• Art. 32, quarto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La CTR non afferma in alcun modo che il comportamento tenuto da Italtir abbia determinato l'inutilizzabilità della documentazione contabile prodotta da quest'ultima in giudizio, come previsto dall' art. 32 , quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 , ma si limita ad affermare che il menzionato comportamento (assenza dalla sede legale con conseguente mancata consegna della documentazione contabile) ha legittimato l'Ufficio a procedere ad accertamento induttivo.

  La pronuncia distingue l’effetto di inutilizzabilità documentale dalla legittimazione dell’Ufficio a procedere con accertamento induttivo. La censura è inammissibile quando contesta un effetto — l’inutilizzabilità dei documenti — che la CTR non ha affermato.

• Art. 51 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Tuttavia, la nullità derivante dal mancato rispetto del termine dilatorio, decorrente dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, riguarda - anche con riferimento all'IVA ( Cass. nn. 701 e 702 del 15/01/2019) - solo ed esclusivamente il triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività e non anche le verifiche cd. a tavolino.

  La garanzia del termine dilatorio prevista per le attività di accesso, ispezione o verifica nei locali dell’impresa non si estende automaticamente alle verifiche svolte a tavolino; per queste ultime rileva la disciplina del contraddittorio endoprocedimentale applicabile al singolo tributo.

• Art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  La Cassazione ha accolto il motivo processuale relativo alla motivazione apparente, che determina la nullità della sentenza d’appello quando non consente di individuare il ragionamento seguito dal giudice.

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Il motivo relativo all’omesso esame di fatti controversi e decisivi è rimasto assorbito dopo l’accoglimento del motivo sulla motivazione apparente.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  La censura di violazione di legge non può essere usata per ottenere una nuova valutazione dei fatti accertati dai giudici di merito; il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile anche perché non colpiva la ratio della decisione.

Massime di principio

• Una sentenza d’appello non può limitarsi a rinviare alla pronuncia di primo grado senza esporre gli elementi essenziali delle ragioni condivise. Se non è possibile ricostruire la ratio decidendi, la motivazione può essere apparente e la sentenza nulla.
• Nel ricorso per Cassazione occorre contestare la ragione effettivamente posta a fondamento della decisione. Una censura che attribuisce al giudice un’affermazione mai fatta non coglie la ratio decidendi ed è inammissibile.
• La violazione di legge non consente di rimettere in discussione l’accertamento dei fatti compiuto dai giudici di merito: una richiesta di rivalutazione fattuale non può trasformare la Cassazione in un terzo grado di merito.
• Il termine di sessanta giorni dell’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente opera per accessi, ispezioni e verifiche svolti nei locali dell’attività e decorre dalla consegna del verbale pertinente. Non è richiesto un ulteriore verbale di chiusura per le successive attività svolte presso gli uffici dell’Amministrazione.
• Per le verifiche a tavolino, la tutela del contraddittorio va distinta secondo il tipo di tributo: per i tributi non armonizzati non opera un obbligo generale di contraddittorio, mentre per quelli armonizzati il contribuente deve indicare concretamente le osservazioni che avrebbe potuto formulare e la loro possibile rilevanza.