Sentenza del 02/05/2024 n. 11799 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito del controllo formale ex art. 36-ter D.P.R. n. 600/1973 sulla dichiarazione Modello 730/2015, relativa al 2014, l’Agenzia ritenne infedele il visto apposto dal ricorrente e iscrisse a suo carico imposta, sanzione e interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente. La cartella fu emessa sulla base del ruolo formato dalla Direzione provinciale di Milano. Il ricorrente contestò, tra l’altro, che la competenza spettasse alla Direzione regionale dell’Agenzia individuata in base al domicilio fiscale del trasgressore, come previsto dall’art. 39, comma 2, D.Lgs. n. 241/1997. Contestò inoltre l’applicazione della disciplina previgente anziché della disciplina più favorevole introdotta nel 2019 e i vizi motivazionali della cartella.

La decisione

La Commissione tributaria provinciale di Milano aveva accolto parzialmente il ricorso, riducendo le sanzioni al 30% delle imposte dovute in applicazione del favor rei, ma lasciando dovuti imposta e interessi; la Commissione tributaria regionale della Lombardia aveva rigettato l’appello. La Cassazione ha accolto il primo motivo: la competenza a procedere nei confronti del professionista per il visto infedele, inclusa l’iscrizione a ruolo delle somme richieste, spettava in via funzionale esclusiva alla Direzione regionale competente per il domicilio fiscale del trasgressore, non alla Direzione provinciale competente per il contribuente assistito. L’iscrizione a ruolo e la cartella sono quindi illegittime per incompetenza dell’ufficio. La sentenza d’appello è stata cassata e, decidendo nel merito, la Corte ha accolto il ricorso introduttivo del dott. A.A. Il secondo motivo, relativo al favor rei e alla disciplina del 2019, e il terzo, sui vizi motivazionali della cartella, sono rimasti assorbiti. Spese dei gradi di merito e di cassazione compensate per la novità della questione.

Norme richiamate

• Art. 39, commi 1, lett. a), e 2, D.Lgs. n. 241/1997

  deve quindi ritenersi che: la responsabilità - prevista dall' art. 39 , co. 1, lett. a), secondo periodo, D.Lgs. n. 241/1997 , vigente ratione temporis - dei soggetti che rilasciano il visto di conformità o l'asseverazione infedeli relativamente alla dichiarazione dei redditi presentata con le modalità di cui all' art. 13 d.m. n. 164/1999 , ha una funzione anche punitiva e, ex art. 39 , co. 2, D.Lgs. n. 241/1997 , la competenza all'iscrizione a ruolo, nei confronti dei medesimi soggetti, di una somma pari all'importo dell'imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente, appartiene alla direzione regionale dell'Agenzia delle entrate individuata in ragione del domicilio fiscale del trasgressore e non può essere derogata, pena l'illegittimità dell'atto compiuto in violazione di tale attribuzione.

  La competenza della Direzione regionale individuata in base al domicilio fiscale del professionista trasgressore riguarda anche l’iscrizione a ruolo delle somme conseguenti al visto infedele; non spetta all’ufficio provinciale competente per il contribuente assistito. La violazione della competenza legale rende illegittimo l’atto, purché il vizio sia dedotto dalla parte.

• Art. 36-ter D.P.R. n. 600/1973

  Pertanto, il riferimento del comma 1, lett. a), secondo periodo, dell' art. 39 D.Lgs. n. 241 del 1997 (e dello stesso art. 26, in particolare commi da 3 a 3 - quater, d.m. Finanze 31 maggio 1999, n.164 ) al controllo formale ex art 36 - ter D.P.R. n. 600 del 1973 ed alla riscossione mediante ruolo ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973 , certamente concorre ad individuare la fattispecie procedimentale che generi le comunicazioni di rettifica della dichiarazione del contribuente vistata, presupposto dell'infedeltà del visto e della responsabilità di chi lo ha apposto; dall'altro vale ad estendere ex lege, nei confronti del trasgressore, l'efficacia soggettiva, quali titoli per la riscossione, delle medesime comunicazioni, con le quali sono richieste le somme in questione.

  Il controllo formale sulla dichiarazione assistita costituisce il presupposto procedimentale della contestazione dell’infedeltà del visto e della conseguente responsabilità. Il richiamo al controllo, tuttavia, non attribuisce all’ufficio che ha controllato il contribuente la competenza a iscrivere a ruolo le somme dovute dal professionista.

• D.P.R. n. 602/1973, art. 12, comma 1

  Infatti, il criterio territoriale del domicilio fiscale del soggetto sottoposto alla potestà dell'ufficio, adottato dall' art. 39 , comma 2, D.Lgs. n. 241 del 1997 , non è difforme dal criterio generale vigente nella materia dell'accertamento delle imposte, basato (ai sensi degli artt. 31 , ratione temporis secondo comma, D.P.R. n. 600 del 1973 e 40, primo comma, D.P.R. n. 633 del 1972 ) sul domicilio fiscale del contribuente ed esteso (per effetto dell' art. 12 , primo comma, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 ) anche alla legittimazione a procedere alla conseguente eventuale iscrizione a ruolo (cfr., ex plurimis, Cass. 20/02/2020, n. 4412 ) e di riflesso, a mezzo dell' art. 16 , comma 1, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 , al procedimento sanzionatorio.

  Il criterio territoriale collegato al domicilio fiscale governa anche la legittimazione all’iscrizione a ruolo. Nel caso deciso, il soggetto rispetto al quale va individuato il domicilio è il professionista destinatario della pretesa, non il contribuente assistito.

• Art. 39, comma 1-bis, D.Lgs. n. 241/1997

  L'ipotesi di un diverso iter procedimentale non pare, invero, determinante al fine di escludere ogni rilevanza della competenza attribuita dal ridetto comma 2, atteso che il precedente comma 1 - bis dello stesso art. 39 D.Lgs. n. 241 del 1997 dispone che nei casi di violazioni commesse ai sensi dei commi 1 e 3 del presente articolo e dell'articolo 7 - bis, "si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 .(...)". Sicché la circostanza che la richiesta al trasgressore delle somme in questione avvenga con l'immediata iscrizione a ruolo, di cui all'art. 39, comma 1, piuttosto che con il diverso procedimento di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997 , n. 472, non appare dirimente per escludere, sulla base di una possibile differenza procedimentale, già prevista dallo stesso legislatore, la rilevanza dell'attribuzione della competenza, dettata dal ridetto comma 2 con riferimento appunto alle violazioni commesse ai sensi dei commi 1 e 3, a prescindere dalle modalità procedimentali.

  Le disposizioni del D.Lgs. n. 472/1997 si applicano alle violazioni dell’art. 39 nei limiti della compatibilità. La diversità tra riscossione mediante ruolo e procedimento sanzionatorio ordinario non elimina la competenza regionale prevista dal comma 2.

• Art. 16, comma 1, D.Lgs. n. 472/1997

  Infatti, il criterio territoriale del domicilio fiscale del soggetto sottoposto alla potestà dell'ufficio, adottato dall' art. 39 , comma 2, D.Lgs. n. 241 del 1997 , non è difforme dal criterio generale vigente nella materia dell'accertamento delle imposte, basato (ai sensi degli artt. 31 , ratione temporis secondo comma, D.P.R. n. 600 del 1973 e 40, primo comma, D.P.R. n. 633 del 1972 ) sul domicilio fiscale del contribuente ed esteso (per effetto dell' art. 12 , primo comma, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 ) anche alla legittimazione a procedere alla conseguente eventuale iscrizione a ruolo (cfr., ex plurimis, Cass. 20/02/2020, n. 4412 ) e di riflesso, a mezzo dell' art. 16 , comma 1, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 , al procedimento sanzionatorio.

  La regola territoriale basata sul domicilio fiscale si riflette anche sul procedimento sanzionatorio. Nel caso specifico, resta comunque applicabile la competenza speciale attribuita dall’art. 39, comma 2, alla Direzione regionale competente per il domicilio del trasgressore.

• Art. 53 Costituzione

  La negazione della natura tributaria dell'obbligazione, tuttavia, non equivale necessariamente ad escludere la qualità sanzionatoria della fattispecie, che trova anzi conferma, come rilevato anche dalla memoria del P.G., innanzitutto dal suo inserimento in una disposizione rubricata come "Sanzioni" e contenente comunque plurimi riferimenti alla materia delle sanzioni; oltre che dalla circostanza che la richiesta di pagamento è una reazione dell'ordinamento correlata espressamente ad una specifica violazione, ovvero all' infedeltà del visto, che determina la responsabilità del trasgressore per l' imposta altrui, rispetto alla quale egli sarebbe altrimenti estraneo, anche per evidente difetto di capacità contributiva ex art. 53 Cost..

  La responsabilità del professionista per le somme collegate al visto infedele non trasforma l’imposta del contribuente in un tributo proprio del professionista. La Corte considera la fattispecie dotata anche di funzione punitiva, rilevante ai fini della regola di competenza.

Massime di principio

• Quando una norma attribuisce espressamente la competenza a un determinato ufficio in base al domicilio fiscale del trasgressore, tale attribuzione va rispettata anche se la pretesa nasce da un controllo svolto da un ufficio territorialmente competente per il contribuente assistito.
• Il riferimento normativo al controllo formale e alla riscossione mediante ruolo individua il presupposto e il percorso della pretesa, ma non deroga di per sé alla competenza funzionale attribuita a un diverso ufficio.
• La violazione delle regole legali di competenza può comportare l’illegittimità dell’atto; nel caso esaminato, il vizio doveva essere dedotto dal contribuente e non è stato rilevato d’ufficio.
• Se l’atto è viziato a monte per incompetenza dell’ufficio, le questioni relative alla quantificazione della pretesa e ai vizi motivazionali possono restare assorbite, senza che la decisione stabilisca nel merito tali questioni.