Sentenza del 02/05/2024 n. 11790 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Per la dichiarazione dei redditi relativa al 2014 di un contribuente assistito dal CAAF 50&Più Srl, il dott. A.A. aveva apposto un visto di conformità ritenuto infedele dopo un controllo formale ex art. 36-ter D.P.R. n. 600/1973. La Direzione provinciale di Milano aveva iscritto a ruolo nei suoi confronti l’imposta, la sanzione del 30% e gli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente. Il ricorrente ha contestato, con il primo motivo, la competenza dell’ufficio che aveva formato il ruolo: ai sensi dell’art. 39, comma 2, D.Lgs. n. 241/1997, avrebbe dovuto provvedere la Direzione regionale competente in base al domicilio fiscale del professionista trasgressore, non un ufficio provinciale individuato in relazione al contribuente assistito. Con il secondo motivo ha invocato il favor rei e la disciplina più favorevole introdotta nel 2019, sostenendo che la sua responsabilità dovesse limitarsi al 30% della maggiore imposta; con il terzo e il quarto ha denunciato omessa pronuncia su ulteriori questioni e vizi di motivazione della cartella.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo motivo: la competenza a procedere contro il professionista per il visto infedele, compresa l’iscrizione a ruolo della somma prevista dalla disciplina applicabile, spetta alla Direzione regionale dell’Agenzia delle entrate individuata in base al domicilio fiscale del trasgressore. La violazione della competenza stabilita dalla legge rende illegittimo l’atto, purché il vizio sia dedotto dal contribuente. La Corte ha quindi cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, che aveva confermato il parziale accoglimento deciso dalla Commissione tributaria provinciale di Milano, e ha accolto direttamente il ricorso introduttivo del dott. A.A., annullando la cartella per incompetenza dell’ufficio. Il secondo motivo, relativo al favor rei e alla misura della responsabilità dopo la modifica del 2019, e il terzo e quarto motivo sono stati dichiarati assorbiti, senza decisione nel merito. Spese dei gradi di merito e di Cassazione compensate per la novità della questione e l’assenza di specifici precedenti di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 39, comma 2, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241

  Il comma 2, richiamando le "violazioni dei commi 1 e 3 del presente articolo" si riferiva alla medesima "violazione", comunque già ab origine prevista nel comma 1, consistente nel rilascio di un visto infedele, ed a questa continua a riferirsi, pur quando essa dia luogo, per effetto dell'art. 6 D.Lgs. n. 175 del 2014, alla conseguenza anche del pagamento di una somma pari all'importo dell'imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente. Il che attrae anche tale ipotesi alla competenza funzionale esclusiva delle direzioni regionali competenti rispetto al domicilio fiscale del trasgressore, ovvero di colui che ha rilasciato il visto infedele.

  La competenza prevista per le violazioni relative al visto infedele riguarda anche l’iscrizione a ruolo della somma dovuta dal professionista, pur quando questa venga riscossa con modalità diverse dall’ordinario procedimento sanzionatorio. È competente la Direzione regionale determinata in base al domicilio fiscale del professionista trasgressore, non l’ufficio competente per il contribuente assistito.

• Art. 39, comma 1, lettera a), secondo periodo, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, nel testo applicabile ratione temporis

  La responsabilità - prevista dall'art. 39, co. 1, lett. a), secondo periodo, D.Lgs. n. 241/1997, vigente ratione temporis - dei soggetti che rilasciano il visto di conformità o l'asseverazione infedeli relativamente alla dichiarazione dei redditi presentata con le modalità di cui all'art. 13 d.m. n. 164/1999, ha una funzione anche punitiva e, ex art. 39, co. 2, D.Lgs. n. 241/1997, la competenza all'iscrizione a ruolo, nei confronti dei medesimi soggetti, di una somma pari all'importo dell'imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente, appartiene alla direzione regionale dell'Agenzia delle entrate individuata in ragione del domicilio fiscale del trasgressore e non può essere derogata, pena l'illegittimità dell'atto compiuto in violazione di tale attribuzione.

  La responsabilità del professionista per il visto infedele, nella versione applicabile al caso, comporta il pagamento della somma commisurata a imposta, sanzione e interessi richiesti al contribuente e ha anche una funzione punitiva. La Corte non decide se la successiva disciplina più favorevole si applichi retroattivamente: la questione resta assorbita dall’annullamento dell’atto per incompetenza.

• Art. 36-ter D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Pertanto, il riferimento del comma 1, lett. a), secondo periodo, dell'art. 39 D.Lgs. n. 241 del 1997 (e dello stesso art. 26, in particolare commi da 3 a 3-quater, d.m. Finanze 31 maggio 1999, n.164) al controllo formale ex art 36-ter D.P.R. n. 600 del 1973 ed alla riscossione mediante ruolo ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, certamente concorre ad individuare la fattispecie procedimentale che generi le comunicazioni di rettifica della dichiarazione del contribuente vistata, presupposto dell'infedeltà del visto e della responsabilità di chi lo ha apposto; dall'altro vale ad estendere ex lege, nei confronti del trasgressore, l'efficacia soggettiva, quali titoli per la riscossione, delle medesime comunicazioni, con le quali sono richieste le somme in questione.

  Il controllo formale della dichiarazione assistita e le relative comunicazioni costituiscono il presupposto per accertare l’infedeltà del visto e la responsabilità del professionista; le comunicazioni possono inoltre valere come titolo per riscuotere dal trasgressore le somme previste. Ciò non attribuisce però la competenza a un ufficio individuato in base al domicilio del contribuente assistito.

• Art. 39, comma 1-bis, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241

  L'ipotesi di un diverso iter procedimentale non pare, invero, determinante al fine di escludere ogni rilevanza della competenza attribuita dal ridetto comma 2, atteso che il precedente comma 1-bis dello stesso art. 39 D.Lgs. n. 241 del 1997 dispone che nei casi di violazioni commesse ai sensi dei commi 1 e 3 del presente articolo e dell'articolo 7-bis, "si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.(...)".

  Le regole del D.Lgs. n. 472/1997 si applicano alle violazioni dell’art. 39 solo nei limiti della compatibilità. La possibilità che la riscossione segua un procedimento diverso non esclude la competenza funzionale attribuita dal comma 2 alla Direzione regionale.

• Art. 12, comma 1, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  Infatti, il criterio territoriale del domicilio fiscale del soggetto sottoposto alla potestà dell'ufficio, adottato dall'art. 39, comma 2, D.Lgs. n. 241 del 1997, non è difforme dal criterio generale vigente nella materia dell'accertamento delle imposte, basato (ai sensi degli artt. 31, ratione temporis secondo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 e 40, primo comma, d.P.R. n. 633 del 1972) sul domicilio fiscale del contribuente ed esteso (per effetto dell'art. 12, primo comma, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602) anche alla legittimazione a procedere alla conseguente eventuale iscrizione a ruolo (cfr., ex plurimis, Cass. 20/02/2020, n. 4412) e di riflesso, a mezzo dell'art. 16, comma 1, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, al procedimento sanzionatorio.

  La regola generale collega territorialmente l’iscrizione a ruolo al domicilio fiscale del soggetto destinatario della pretesa. Nel caso del visto infedele, il destinatario è il professionista trasgressore, sicché il criterio è quello del suo domicilio fiscale, coordinato con la competenza speciale delle Direzioni regionali.

Massime di principio

• Quando la legge attribuisce espressamente a una determinata articolazione dell’amministrazione la competenza a procedere contro un professionista per una violazione, tale competenza va rispettata anche se la riscossione avviene mediante iscrizione a ruolo o con un iter diverso da quello ordinario di irrogazione delle sanzioni.
• Per le pretese relative a un visto di conformità infedele, la competenza va individuata in base al domicilio fiscale del professionista trasgressore, non al domicilio fiscale del cliente la cui dichiarazione è stata controllata.
• La competenza degli uffici stabilita dalla legge tutela anche il destinatario dell’atto; un atto adottato dall’ufficio incompetente è illegittimo, ma il vizio deve essere dedotto dalla parte e non viene rilevato d’ufficio secondo il principio richiamato dalla Corte.
• Se l’atto impugnato è invalido per incompetenza dell’ufficio, le questioni relative alla quantificazione della somma, all’applicazione retroattiva di una disciplina più favorevole e agli altri vizi dell’atto possono restare assorbite e non essere decise nel merito.