Cassazione Civile, Ordinanza n. 33579/2024 del 20/12/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l'Amministrazione finanziaria ha contestato, nei confronti del responsabile della liquidazione e cancellazione di una società poi estinta, l'indebita detrazione dell'IVA relativa ad operazioni soggettivamente inesistenti, ritenendo che gli acquisti fossero stati effettuati da società cartiere e che il cessionario fosse consapevole o comunque avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza. In primo grado il ricorso del contribuente era stato accolto, ma la Commissione tributaria regionale ha riformato la decisione, valorizzando indizi presuntivi (sequenza temporale della liquidazione e cancellazione, uso di più fornitori fittizi, irrilevanza dei pagamenti tracciati e delle registrazioni contabili) e affermando l'inversione dell'onere della prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti. In cassazione il ricorrente ha dedotto, con il primo motivo, la violazione dell'art. 36 d.P.R. n. 602/1973 e della normativa collegata, sostenendo che la responsabilità del liquidatore sarebbe stata applicata in modo erroneo: la norma ratione temporis avrebbe posto a carico dell'Ufficio la prova della condotta colpevole del liquidatore e, inoltre, l'art. 36, prima della riforma del 2014, sarebbe stato riferibile alle sole imposte sui redditi; ha anche richiamato la cancellazione della società dal registro delle imprese e la mancanza di definitività del debito erariale al momento della cessazione. Con il secondo motivo ha contestato la violazione delle norme sull'IVA detraibile e sul riparto dell'onere probatorio, lamentando che la CTR avrebbe omesso di valutare la documentazione prodotta per dimostrare la regolarità dei rapporti commerciali, i prezzi di mercato, le verifiche compiute sulle controparti e l'insussistenza di carichi pendenti, oltre a motivare in modo insufficiente e illogico.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto inammissibile il primo motivo perché privo di specificità: il ricorrente non aveva indicato dove le questioni fossero state dedotte nei gradi di merito, e non risultava che la censura sulla disciplina dell'art. 36 d.P.R. n. 602/1973, nel testo anteriore al d.lgs. n. 175/2014, fosse stata tempestivamente posta e riproposta. La Corte ha ricordato che la responsabilità del liquidatore ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973 ha natura civilistica, è autonoma rispetto al debito tributario della società e presuppone l'accertamento della condotta del liquidatore, ma ha rilevato che nel caso concreto la doglianza non superava il vaglio di ammissibilità. Ha dichiarato inammissibile anche il secondo motivo perché, sotto l'apparente deduzione di violazione di legge e vizio motivazionale, mirava in realtà a una rivalutazione del merito e delle prove. Nel merito ha ritenuto corretta la motivazione della CTR sul punto decisivo: nelle operazioni soggettivamente inesistenti l'Amministrazione deve provare, anche per presunzioni, la fittizietà del fornitore e la consapevolezza o conoscibilità della frode da parte del cessionario; una volta assolto tale onere, il contribuente deve dimostrare di aver usato la massima diligenza, senza che bastino la regolarità formale della contabilità o dei pagamenti. La Corte ha quindi confermato la decisione di merito e condannato il ricorrente alle spese e all'ulteriore importo previsto per legge.

Norme richiamate

• art. 36 d.P.R. n. 602/1973

  La responsabilità del liquidatore è autonoma, ha natura civilistica e si fonda su un fatto proprio ex lege; il debito tributario della società è presupposto fattuale, ma il motivo di ricorso è stato ritenuto inammissibile per difetto di specificità nel caso concreto.

• art. 19 d.P.R. n. 633/1972

  In materia di IVA, la detrazione non spetta se le operazioni sono soggettivamente inesistenti e il cessionario era consapevole o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza.

• art. 2495, comma 2, c.c.

  Dopo la cancellazione della società, i creditori sociali possono agire nei limiti previsti dalla norma; il liquidatore non è successore processuale dell'ente estinto, ma può rispondere per un'autonoma azione relativa alla propria condotta.

• art. 110 c.p.c.

  La cancellazione della società comporta un fenomeno successorio sui generis che trasferisce la legittimazione processuale ai soci, non al liquidatore.

• art. 382 c.p.c.

  Se il processo è affetto da vizio originario insanabile per difetto di capacità processuale/legittimazione della parte, la decisione va annullata senza rinvio; la Corte richiama il principio in via generale.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Il ricorso per cassazione non può essere usato per introdurre questioni nuove non trattate nei gradi di merito o non specificamente riproposte.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Il sindacato di legittimità sull'omesso esame del fatto decisivo non consente di ottenere una nuova valutazione delle prove o della sufficienza della motivazione.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato dal ricorrente come norma violata per l'asserita errata valutazione del materiale probatorio.

• art. 116 c.p.c.

  Richiamato dal ricorrente come norma violata per l'asserita errata valutazione del materiale probatorio.

• art. 2697 c.c.

  L'Amministrazione, quando contesta operazioni soggettivamente inesistenti, deve provare gli elementi della frode e la consapevolezza del cessionario; se assolve tale onere, il contribuente deve fornire prova contraria della propria diligenza.

• art. 32 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato nel motivo del ricorrente in relazione alla dedotta omessa valutazione delle prove documentali nel processo tributario.

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato nelle censure come norma processuale sul contenuto della decisione tributaria.

• art. 28, comma 4, d.lgs. n. 175/2014

  Disposizione sostanziale non retroattiva; il differimento quinquennale degli effetti estintivi della cancellazione opera solo per le richieste presentate sotto la nuova disciplina.

• art. 28, comma 5, d.lgs. n. 175/2014

  Ha modificato la disciplina dell'art. 36 d.P.R. n. 602/1973, incidendo sulla ripartizione dell'onere probatorio.

• art. 28, comma 7, d.lgs. n. 175/2014

  Ha inciso sull'ambito applicativo dell'art. 36 d.P.R. n. 602/1973 rispetto ai tributi interessati.

Massime di principio

• Nelle controversie relative a operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione finanziaria deve provare, anche mediante presunzioni gravi, precise e concordanti, sia la fittizietà del fornitore sia la consapevolezza o conoscibilità della frode da parte del cessionario; una volta assolto tale onere, spetta al contribuente dimostrare di aver adottato la massima diligenza esigibile da un operatore avveduto.
• La regolarità formale della contabilità, dei pagamenti e delle fatture non è di per sé sufficiente a vincere la contestazione di frode IVA quando risultino indizi oggettivi che rendano sospetta l'operazione e la natura meramente cartolare del fornitore.
• Nel giudizio di cassazione non è consentito trasformare censure formalmente formulate come violazione di legge o vizio motivazionale in una richiesta di nuova valutazione del merito e del materiale probatorio.
• Il motivo di ricorso per cassazione deve essere specifico: la parte deve indicare dove e come la questione sia stata dedotta nei giudizi di merito, altrimenti la censura è inammissibile.
• La responsabilità del liquidatore ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973 ha natura autonoma e civilistica, fondata su un fatto proprio del liquidatore, e si distingue dal debito tributario della società, che costituisce solo il presupposto fattuale dell'azione dell'Erario.

Come è indicizzato