Cassazione Civile, Ordinanza n. 03299/2025 del 10/02/2025

Esito

La controversia

La società aveva dedotto in bilancio e portato in deduzione somme accantonate a titolo di trattamento di fine mandato degli amministratori; l'Ufficio aveva recuperato a tassazione parte di tali accantonamenti, ritenendo applicabile il limite di deducibilità previsto per il trattamento di fine rapporto dei lavoratori dipendenti. La C.t.p. aveva rigettato i ricorsi e la C.t.r. aveva confermato nel merito, compensando solo le spese. In cassazione la società ha proposto tre motivi: (1) nullità della sentenza per motivazione apparente/violazione dell'art. 36 d.lgs. 546/1992, sostenendo che la C.t.r. non avesse spiegato perché il TFM dovesse soggiacere agli stessi limiti del TFR; (2) violazione degli artt. 105, 50 e 17 t.u.i.r., dell'art. 2120 c.c. e dell'art. 12 preleggi, per avere escluso la deducibilità integrale degli accantonamenti TFM, in particolare della parte eccedente il limite previsto per il TFR; (3) ulteriore nullità per difetto di motivazione sulla domanda subordinata relativa all'inapplicabilità delle sanzioni ex art. 6, comma 2, d.lgs. 472/1997 e art. 10, comma 3, L. 212/2000.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, ritenendo che la sentenza di merito contenesse una motivazione sufficiente e riconoscibile, poiché la C.t.r. aveva esplicitato di ritenere applicabile al TFM degli amministratori la disciplina del TFR per la progressiva attinenza tra mandato e rapporto di lavoro. Ha invece accolto il secondo motivo, richiamando il proprio orientamento secondo cui, in mancanza di una norma che imponga alle società di accantonare il TFM degli amministratori secondo le regole del TFR, non è applicabile l'art. 2120 c.c.; la deducibilità segue piuttosto il combinato disposto degli artt. 17, comma 1, lett. c), e 105 t.u.i.r., se il TFM è previsto da atto scritto con data certa anteriore all'inizio del rapporto e con importo specificato, altrimenti opera il principio di cassa ex art. 95, comma 5, t.u.i.r. Il terzo motivo è stato dichiarato assorbito. La sentenza impugnata è stata cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario della contribuente. Le spese di merito sono state compensate; quelle del giudizio di legittimità sono state poste a carico dell'Agenzia delle entrate.

Norme richiamate

• art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La sentenza deve contenere una motivazione idonea a rendere percepibile l'iter logico-giuridico seguito dal giudice; non basta il mero richiamo conclusivo, ma la motivazione è sufficiente se consente di individuare la ratio decidendi.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  È stato invocato come vizio di nullità della sentenza per carenza di motivazione/violazione del modello legale della decisione.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È stato invocato per denunciare la violazione delle norme sostanziali che disciplinano la deducibilità del trattamento di fine mandato degli amministratori.

• art. 105 t.u.i.r.

  Disciplina la deducibilità per competenza degli accantonamenti relativi al TFM, quando il trattamento sia previsto da atto scritto avente data certa anteriore all'inizio del rapporto e ne specifichi l'importo.

• art. 50, comma 1, lett. c-bis, t.u.i.r.

  È richiamato dal ricorrente nel quadro delle norme fiscali relative ai compensi e ai redditi assimilati di amministratori e collaboratori.

• art. 17 t.u.i.r.

  In combinato con l'art. 105 t.u.i.r., consente la deduzione per competenza delle quote accantonate per il TFM alle condizioni previste dalla normativa fiscale.

• art. 2120 c.c.

  La Corte esclude che la disciplina del trattamento di fine rapporto dei lavoratori dipendenti si applichi, in via analogica, al trattamento di fine mandato degli amministratori.

• art. 12 preleggi

  È richiamato come criterio ermeneutico, ma la Corte non ne fa una base per estendere analogicamente l'art. 2120 c.c. al TFM.

• art. 6, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Invocato dalla contribuente per escludere l'applicazione delle sanzioni, questione rimasta assorbita.

• art. 10, comma 3, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Invocato dalla contribuente per contestare le sanzioni; il motivo è rimasto assorbito.

• art. 95, comma 5, t.u.i.r.

  In difetto dei presupposti per la deduzione per competenza del TFM, opera il principio di cassa per la deducibilità dei compensi agli amministratori nell'esercizio di effettiva corresponsione.

Massime di principio

• La motivazione della sentenza tributaria è sufficiente se rende riconoscibile il percorso logico-giuridico seguito dal giudice e la relativa ratio decidendi, anche quando il ragionamento sia sintetico; è invece censurabile solo l'anomalia motivazionale che si traduca in mancanza assoluta, motivazione apparente, contrasto irriducibile o perplessità obiettiva.
• Il trattamento di fine mandato degli amministratori non è automaticamente soggetto alla disciplina del trattamento di fine rapporto dei lavoratori dipendenti: in assenza di una specifica previsione normativa, non può applicarsi per analogia l'art. 2120 c.c.
• Ai fini fiscali, gli accantonamenti per trattamento di fine mandato degli amministratori sono deducibili per competenza solo se il trattamento risulta da un atto scritto con data certa anteriore all'inizio del rapporto e con importo determinato; in mancanza, la deduzione segue il principio di cassa.
• Quando il giudice di merito applica al TFM la disciplina del TFR senza base normativa, la decisione viola le norme del t.u.i.r. che regolano specificamente la deducibilità dei compensi e degli accantonamenti degli amministratori.
• Se il ricorso viene accolto per una questione di diritto e non occorrono ulteriori accertamenti di fatto, la Corte di cassazione può decidere nel merito, accogliendo direttamente il ricorso introduttivo del contribuente.

Come è indicizzato