Sentenza del 09/09/2024 n. 5526 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio

Esito

La controversia

Richiesta di rimborso degli oneri (costi per polizze fideiussorie e relativi oneri correlati) sostenuti dal contribuente per ottenere il rimborso di crediti IVA relativi alle annualità 2010-2014, per complessivi euro 144.066,00. L'Agenzia ha eccepito decadenza ex art. 21 d.lgs. 546/1992, la non applicabilità dell'art. 8 co.4 della legge 212/2000 alle fideiussioni connesse ai rimborsi IVA ex art. 38-bis DPR 633/1972 e ha richiamato la disciplina forfettaria introdotta dall'art. 7 della L. 167/2017; il contribuente ha chiesto il riconoscimento del diritto al rimborso integrale di tali oneri.

La decisione

Il giudice d'appello ha rigettato l'appello dell'Agenzia e confermato la decisione della C.T.P. che aveva accolto il ricorso del contribuente. Sono state rigettate le doglianze sull'intervenuta decadenza (art. 21 d.lgs. 546/1992) in quanto il credito da rimborso IVA è soggetto alla prescrizione decennale e l'istanza di rimborso non costituisce fatto costitutivo del diritto. È stato affermato che l'art. 8, co.4, legge 212/2000 costituisce una regola generale che impone all'Amministrazione di rimborsare i costi delle garanzie fideiussorie richieste dal contribuente per ottenere la sospensione del pagamento, la rateizzazione o il rimborso dei tributi, e ciò si estende anche alle fideiussioni richieste per rimborsi IVA (anche ove l'Amministrazione successivamente svolga accertamenti). È stato inoltre chiarito che la deduzione fiscale dei costi delle fideiussioni non impedisce il loro rimborso, poiché in caso di rimborso la somma costituisce sopravvenienza attiva soggetta a tassazione (art. 88 TUIR). Anche gli oneri accessori alle polizze (es. imposte assicurazione) sono riconoscibili nel rimborso. Le spese del giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• legge 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), art. 8, co. 4

  Regola generale che impone all'Amministrazione finanziaria di rimborsare al contribuente i costi delle garanzie fideiussorie che il contribuente abbia dovuto richiedere per ottenere sospensione, rateizzazione o rimborso dei tributi; la locuzione "ha dovuto richiedere" va intesa in termini di necessità/ onere connesso allo scopo perseguito e non come obbligo normativo inderogabile.

• d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, art. 38-bis

  art. 38-bis, commi 1, 2, 4 e 5

  Disciplina le garanzie fideiussorie richieste per ottenere rimborsi IVA (anche accelerati); le spese per tali garanzie rientrano nel diritto al rimborso ex art. 8 l. 212/2000.

• legge 11 dicembre 2017 n. 167, art. 7

  Ha introdotto un ristoro forfettario annuale per le spese fideiussorie in ipotesi residue (soggetti a profili di rischio) ma non escludeva il precedente principio generale di rimborso; la norma riguarda casi specifici e complementari rispetto al diritto generale.

• d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, art. 21

  Termine biennale di decadenza previsto per l'impugnazione non si applica all'istanza di rimborso dell'eccedenza d'imposta: il credito da rimborso IVA segue la prescrizione decennale e l'istanza non costituisce fatto costitutivo del diritto.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, TUIR, art. 88

  Una eventuale somma rimborsata al contribuente costituisce sopravvenienza attiva in bilancio assoggettabile a imposta, evitando una duplicazione indebita del beneficio fiscale.

• Corte di giustizia UE, 12 maggio 2011, Enel Maritsa Iztok

  Causa Enel Maritsa Iztok (12/05/2011)

  Principio di neutralità dell'IVA: gli Stati membri non possono adottare sistemi di rimborso che comportino un rischio finanziario per il soggetto passivo; il rimborso deve garantire recupero integrale del credito in condizioni adeguate e in tempi ragionevoli.

• Corte di giustizia UE, 28 gennaio 2018, Nidera

  Causa Nidera (28/01/2018)

  Conferma che il sistema di rimborso non può imporre al soggetto passivo un rischio finanziario e che è necessario compensare lo svantaggio derivante dall'impossibilità di disporre immediatamente del credito.

• Corte di giustizia UE, 6 luglio 2017, Glencore Agriculture Hungary

  Causa Glencore (06/07/2017)

  Ribadisce i limiti della discrezionalità statale sulle procedure di rimborso ai fini di non violare la neutralità dell'IVA.

• Cassazione civile / penale e sezioni unite (giurisprudenza statale rilevante)

  Cass. n. 31092/2021; Cass. n. 5509/2020; Cass. n. 22720/2020; Cass. n. 19756/2020; Cass. n. 10180/2016; Cass. n. 1146/2018; Cass. n. 18520/2019; Cass. n. 19751/2013; Cass. n. 5508/2020

  La giurisprudenza di legittimità ha confermato: a) la portata generale del diritto al rimborso degli oneri fideiussori richiesti per ottenere rimborsi tributari; b) la natura autonoma e indennitaria del contratto di garanzia; c) l'inapplicabilità del termine biennale di decadenza alle istanze di rimborso IVA; d) che il diritto al rimborso sorge quando il credito è "definitivamente accertato" (sentenza passata in giudicato, riconoscimento espresso dell'Ufficio o spirare dei termini di accertamento).

Massime di principio

• Il costo delle garanzie fideiussorie richieste per ottenere rimborsi d'imposta (compresi rimborsi IVA ai sensi dell'art. 38-bis DPR 633/1972) è, in linea generale, rimborsabile dall'Amministrazione ai sensi dell'art. 8 co.4 della legge 212/2000.
• Il diritto al rimborso degli oneri sorge quando il diritto al rimborso dell'imposta è "definitivamente accertato": mediante sentenza passata in giudicato, riconoscimento espresso dell'Ufficio o per decorso dei termini di decadenza dall'accertamento.
• L'istanza di rimborso dell'eccedenza d'imposta non è soggetta al termine biennale di decadenza dell'art. 21 d.lgs. 546/1992; il credito segue la prescrizione decennale.
• L'introduzione di un ristoro forfettario (art. 7 L. 167/2017) non esclude il principio generale di rimborso degli oneri: il forfettario riguarda ipotesi residue e profili di rischio specifici.
• La deduzione fiscale del costo della garanzia in sede di dichiarazione non impedisce il rimborso: l'importo rimborsato costituisce poi sopravvenienza attiva soggetta a imposizione, evitando duplicazioni di beneficio.
• Gli oneri accessori alla polizza (es. imposte sulle assicurazioni) rientrano nei costi complessivi della garanzia e sono quindi potenzialmente rimborsabili se connessi alla stipula della fideiussione per il rimborso.