Sentenza del 09/09/2024 n. 24160 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La contribuente aveva presentato il 29 dicembre 2015 domanda di voluntary disclosure per i periodi d’imposta 2009-2013. Non presentandosi agli inviti al contraddittorio notificati il 1° dicembre 2016 e non pagando quanto richiesto, la procedura non si perfezionò; l’Ufficio emise quindi cinque avvisi di accertamento, includendo redditi prodotti in Brasile e già tassati in quel Paese. La contribuente impugnò gli avvisi, sostenendo che la Convenzione Italia-Brasile contro le doppie imposizioni le riconoscesse il credito per le imposte pagate in Brasile. L’Agenzia, con un unico motivo, contestò in Cassazione il riconoscimento della detrazione: a suo avviso, l’art. 165, comma 8, TUIR la esclude quando i redditi esteri non sono stati dichiarati in Italia. La questione riguardava anche il rapporto tra tale disposizione interna e l’obbligo previsto dalla Convenzione di neutralizzare la doppia imposizione; la controversia includeva i canoni di locazione degli immobili situati in Brasile, soggetti a imposizione esclusiva in Brasile secondo la lettura degli artt. 6 e 23 della Convenzione accolta nei gradi di merito.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando il riconoscimento del credito d’imposta per le imposte brasiliane sui redditi assoggettati a tassazione anche in Italia. Ha stabilito che, in presenza dell’obbligo convenzionale incondizionato di evitare la doppia imposizione, il credito non può essere negato per l’omessa dichiarazione dei redditi esteri prevista dall’art. 165, comma 8, TUIR: l’applicazione di tale onere interno esporrebbe l’Italia alla violazione della Convenzione. Restano ferme le statuizioni di merito: la C.T.P. di Verona aveva accolto il ricorso della contribuente e la C.T.R. del Veneto aveva respinto l’appello dell’Ufficio, riconoscendo l’imposizione esclusiva in Brasile dei canoni degli immobili ivi ubicati e il credito per gli altri redditi brasiliani tassati anche in Italia. L’Agenzia è stata condannata alle spese di Cassazione: 5.800 euro di compensi, oltre spese generali, IVA e CPA, e 200 euro di spese. È stata esclusa la sussistenza dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato a carico della ricorrente.

Norme richiamate

• Convenzione tra Italia e Brasile contro le doppie imposizioni, artt. 6 e 23, resa esecutiva con legge 29 novembre 1980, n. 844

  L'adempimento di tale obbligo internazionale non può subire, sul piano della normativa interna, limitazioni non concordate tra gli Stati parti della Convenzione, con la conseguenza che all'odierna contribuente, che pretende di non subire una doppia imposizione in relazione agli elementi di reddito assoggettati a tassazione sia in Brasile che in Italia, l'Agenzia delle Entrate non può opporre l'inadempimento degli oneri formali di cui all'art. 165, comma 8, Tuir, perché così facendo esporrebbe lo Stato italiano ad una violazione del diritto internazionale pattizio.

  La Convenzione impone all’Italia di neutralizzare la doppia imposizione sui redditi brasiliani tassati anche in Italia. Tale obbligo non può essere limitato da condizioni formali della normativa interna non concordate tra gli Stati. Nel caso concreto, gli artt. 6 e 23 sono inoltre stati interpretati nei gradi di merito nel senso dell’imposizione esclusiva in Brasile dei canoni di locazione degli immobili situati in quel Paese.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 165, commi 1 e 8

  Dunque, in presenza di un obbligo internazionale incondizionato dello Stato italiano di evitare la doppia imposizione al contribuente residente il cui reddito sia assoggettato ad imposizione sia nello Stato in cui sia prodotto e percepito, sia in Italia, l'art. 165, comma 8, Tuir non può applicarsi, mentre può generalmente applicarsi al contribuente residente i cui redditi siano stati prodotti e tassati (anche) in uno Stato con il quale l'Italia non ha concluso una Convenzione contro la doppia imposizione (o in uno Stato verso il quale l'Italia non abbia, comunque, l'obbligo giuridico di neutralizzare la doppia imposizione nei confronti del contribuente suo residente).

  L’esclusione del credito d’imposta prevista dal comma 8 per redditi esteri non dichiarati non opera quando una convenzione vincolante obbliga l’Italia a eliminare la doppia imposizione. Può invece trovare applicazione, in generale, se manca una convenzione o un altro obbligo giuridico internazionale di neutralizzazione.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 75

  In questi termini depone l'art. 75 del D.P.R. n. 600 del 1973, mentre l'art. 169 Tuir, nell'attribuire generale prevalenza agli accordi internazionali contro la doppia imposizione, fa salva l'applicazione delle norme dello stesso Tuir solo se concretamente più favorevoli al contribuente, con la conseguenza che all'odierna contribuente, per negarle la detrazione d'imposta contro la doppia imposizione, non può opporsi l'omessa presentazione della dichiarazione o l'omessa indicazione dei redditi prodotti all'estero nella dichiarazione presentata.

  La disciplina interna riconosce rilievo agli accordi internazionali in materia tributaria: l’onere formale interno non può essere invocato per negare la detrazione dovuta in forza della Convenzione.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 169

  In questi termini depone l'art. 75 del D.P.R. n. 600 del 1973, mentre l'art. 169 Tuir, nell'attribuire generale prevalenza agli accordi internazionali contro la doppia imposizione, fa salva l'applicazione delle norme dello stesso Tuir solo se concretamente più favorevoli al contribuente, con la conseguenza che all'odierna contribuente, per negarle la detrazione d'imposta contro la doppia imposizione, non può opporsi l'omessa presentazione della dichiarazione o l'omessa indicazione dei redditi prodotti all'estero nella dichiarazione presentata.

  Le norme del TUIR possono prevalere sulla disciplina convenzionale solo quando siano concretamente più favorevoli al contribuente; non possono essere utilizzate per ridurre la tutela convenzionale contro la doppia imposizione.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, commi 1-bis e 1-quater

  Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del D.P.R. n. 115 del 2002, si deve dare atto della non sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13, se dovuto.

  Poiché il ricorso dell’Agenzia è stato rigettato, la Corte ha dichiarato che non sussistono i presupposti per porre a suo carico l’ulteriore contributo unificato previsto in caso di rigetto o inammissibilità dell’impugnazione.

Massime di principio

• Se una convenzione contro le doppie imposizioni obbliga l’Italia a riconoscere il credito per l’imposta pagata all’estero, un requisito formale interno non può essere applicato in modo da annullare tale tutela, anche quando il reddito estero non sia stato dichiarato.
• Il principio non comporta che l’omessa dichiarazione sia sempre irrilevante: il limite dell’art. 165, comma 8, TUIR può operare quando manca una convenzione o un altro obbligo internazionale di eliminare la doppia imposizione.
• Per i redditi immobiliari occorre verificare la convenzione applicabile e il luogo in cui si trova l’immobile; in questa controversia i canoni relativi a immobili in Brasile erano considerati imponibili esclusivamente in Brasile.
• Quando il reddito estero viene tassato anche nello Stato di residenza, il credito d’imposta convenzionale è limitato alla quota dell’imposta italiana attribuibile a quel reddito, secondo il meccanismo previsto dalla Convenzione.