Sentenza del 09/09/2024 n. 24155 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il 27 settembre 2013 l’Agenzia delle Entrate di Bolzano aveva negato alla società la disapplicazione della disciplina delle società di comodo prevista dall’art. 30 della legge n. 724/1994. La società aveva affittato un ramo d’azienda a un canone inferiore rispetto agli anni precedenti, ottenendo ricavi insufficienti a superare il test di operatività; secondo l’Ufficio, le ragioni addotte non costituivano situazioni oggettive idonee a giustificare la disapplicazione. Dopo l’accoglimento del ricorso della società in primo grado e il rigetto dell’appello dell’Agenzia, quest’ultima ha proposto ricorso per Cassazione con tre motivi: nullità della sentenza d’appello per motivazione asseritamente insufficiente sul rigetto dell’eccezione d’inammissibilità; violazione dell’art. 19 del d.lgs. n. 546/1992, sostenendo che il diniego dell’interpello non fosse impugnabile; violazione dell’art. 30, comma 4-bis, della legge n. 724/1994, contestando che la riduzione del canone integrasse una situazione oggettiva giustificativa.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia. Ha giudicato infondati congiuntamente i primi due motivi: la motivazione della sentenza d’appello non è stata ritenuta nulla e, per l’interpello risalente al 2012, il diniego era impugnabile perché comunicava una pretesa tributaria individuata e consentiva al contribuente di chiedere tutela giurisdizionale; la disciplina introdotta dal d.lgs. n. 156/2015 sulla non impugnabilità opera solo per il futuro. Ha respinto anche il terzo motivo: la riduzione del canone era stata ritenuta necessitata dalla notoria crisi del settore, quindi riconducibile a una situazione oggettiva non dipendente dalla volontà della società e idonea, nel caso concreto, a giustificare la disapplicazione del regime. Resta dunque ferma la decisione di secondo grado n. 43/01/2016, depositata il 17 maggio 2016, che aveva confermato l’annullamento del diniego. L’Agenzia è stata condannata a rifondere alla società € 4.300,00 per compensi, € 200,00 per esborsi, oltre rimborso forfettario del 15%, IVA e CPA. Non è stato applicato l’ulteriore contributo unificato previsto dall’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, poiché la ricorrente è un’amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Norme richiamate

• Art. 30, commi 1 e 4-bis, legge 23 dicembre 1994, n. 724

  In tale contesto, il contribuente può vincere la presunzione dimostrando all'Amministrazione - attraverso l'interpello finalizzato alla disapplicazione delle disposizioni antielusive, ovvero in giudizio, nel caso di contrasto - le oggettive situazioni che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito determinato secondo i predetti parametri normativi.

  Il mancato superamento del test di operatività comporta una presunzione relativa di non operatività, che il contribuente può superare provando situazioni oggettive che abbiano impedito di conseguire i ricavi o il reddito minimi. Nel caso concreto, la riduzione del canone dovuta alla crisi notoria del settore è stata considerata una circostanza oggettiva sufficiente.

• Art. 19, decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546

  La risposta negativa del fisco a un interpello disapplicativo è atto impugnabile, anche se non rientra tra quelli elencati dall'art. 19 D.Lgs. n. 546 del 1992 l'ente impositore, infatti, attraverso tale atto porta a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria ben individuata e quest'ultimo, senza necessità che la stessa si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dal citato art. 19, già al momento della ricezione della notizia, è portatore di un interesse, ex art. 100 c.p.c., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva.

  Per gli interpelli anteriori alla nuova disciplina del 2015, il diniego è impugnabile anche se non incluso nell’elenco dell’art. 19 quando rende nota una pretesa tributaria concreta e sussiste l’interesse del contribuente a ottenere tutela giurisdizionale.

• Art. 132, primo comma, n. 4, codice di procedura civile

  Con essi l'Agenzia si duole della nullità della sentenza per violazione dell'art. 132 quarto comma, cod. proc. civ, e 19 D.Lgs. n. 546/92, ai sensi dell'art. 360, secondo comma, n. 4 cod. proc. civ. per avere la C.t. di secondo grado deciso sul motivo di inammissibilità del ricorso formulato dall'Agenzia delle Entrate limitandosi a riportarsi alle considerazioni svolte dal primo giudice, senza indicare un autonomo percorso logico e per avere erroneamente ritenuto impugnabile il provvedimento di diniego dell'Agenzia.

  La censura di nullità per motivazione non autonoma è stata respinta: nel caso deciso, la Cassazione ha ritenuto infondata la doglianza dell’Agenzia relativa al rinvio alle valutazioni del giudice di primo grado.

• Art. 6, decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156

  La disciplina del D.Lgs. n. 156 del 2015 (che ha introdotto la regola positiva della non impugnabilità della risposta all'interpello) costituisce jus superveniens applicabile solo dopo la sua entrata in vigore, mentre l'interpello in questione risale al 2012; infatti l'art. 6 del D.Lgs. n. 156 del 2015 non ha una valenza interpretativa ma di nuova disciplina della materia dell'interpello e, quindi, non dispone che per l'avvenire.

  La regola di non impugnabilità introdotta nel 2015 non ha natura interpretativa e non si applica agli interpelli anteriori alla sua entrata in vigore.

• Art. 62, decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546

  In tema di giudizio di cassazione avverso le sentenze tributarie, la notificazione a mezzo pec del ricorso è valida anche se eseguita prima dell'entrata in vigore del processo tributario telematico, trovando applicazione, ai sensi dell'art. 62 del D.Lgs. n. 546 del 1992, le norme del codice di procedura civile, in quanto compatibili, e l'art. 3-bis della L. n. 53 del 1994 (inserito dall'art. 16-quater del D.L. n. 179 del 2012), che consente agli avvocati, senza necessità di preventiva autorizzazione del consiglio dell'ordine di appartenenza, di notificare atti in materia civile, amministrativa e stragiudiziale mediante posta elettronica certificata.

  Nel giudizio di Cassazione tributario si applicano, in quanto compatibili, le norme del codice di procedura civile; la notificazione del ricorso via PEC è valida anche prima dell’entrata in vigore del processo tributario telematico.

• Art. 2248 codice civile

  Il disfavore dell'ordinamento per tale incoerente impiego del modulo societario - ricavabile, oltre che dalla disciplina fiscale antielusiva, dal più generale divieto, desumibile dall'art. 2248 cod. civ., di regolare la comunione dei diritti reali con le norme in materia societaria - trova spiegazione nella distonia tra l'interesse che la società di mero godimento è diretta a soddisfare e lo scopo produttivo al quale il contratto di società è preordinato.

  La disciplina antielusiva è ricondotta anche alla distinzione tra società, orientata a uno scopo produttivo, e comunione di beni: lo schema societario non deve essere impiegato per finalità di mero godimento estranee alla causa produttiva.

• Art. 2086, secondo comma, codice civile

  In tema di società di comodo, non sussistono le oggettive situazioni di carattere straordinario, che rendono impossibile il superamento del test di operatività, L. n. 724 del 1994, ex art. 30, comma 4-bis, nella versione all'epoca vigente, nell'ipotesi di totale assenza di pianificazione aziendale da parte degli organi gestori della società o di completa "inettitudine produttiva", gravando sull'imprenditore, anche collettivo, - ai sensi dell'art. 2086, secondo comma, come modificato dall'art. 375 c.c.i.i., in coerenza con l'art. 41 Cost. - l'obbligo di predisporre i mezzi di produzione nella prospettiva del raggiungimento del lucro obiettivo e della continuità aziendale.

  L’assenza di pianificazione o l’incapacità produttiva imputabile alla gestione non costituiscono, di per sé, situazioni oggettive straordinarie che giustificano la disapplicazione: l’imprenditore deve organizzare i mezzi per perseguire il lucro e la continuità aziendale.

• Art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura generale, non si applica l'art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

  Non è dovuto l’ulteriore contributo unificato previsto dalla disposizione quando la parte soccombente è un’amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• Il mancato raggiungimento dei ricavi presunti dal test di operatività fa scattare una presunzione relativa di non operatività; il contribuente può superarla provando circostanze oggettive che abbiano impedito il conseguimento dei ricavi, considerate anche alla luce delle effettive condizioni di mercato.
• Non basta invocare una scelta gestionale o una difficoltà dovuta alla propria inefficienza: la prova deve mostrare una situazione concreta, oggettiva e non meramente volontaria. Una scelta economicamente sfavorevole può tuttavia essere giustificata se risulta necessitata da condizioni esterne, come una crisi settoriale, e coerente con la conservazione dell’attività.
• Il diniego di un interpello disapplicativo relativo a una pretesa tributaria individuata può essere impugnabile secondo la disciplina applicabile ratione temporis; la non impugnabilità introdotta dal d.lgs. n. 156/2015 non è retroattiva.
• La disciplina delle società di comodo mira a contrastare l’uso dello schema societario per finalità estranee all’attività produttiva; la verifica della prova contraria non deve però trasformarsi in un sindacato generale sulle scelte imprenditoriali, salvo condotte platealmente antieconomiche o inadempimento degli obblighi gestori.