Cassazione Civile, Ordinanza n. 16661/2025 del 22/06/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso per l'annualità 2011 nei confronti di un soggetto che aveva rivestito la carica di liquidatore di una società cooperativa poi cancellata dal registro delle imprese nel 2013. L'Ufficio aveva contestato, oltre alla posizione della società estinta, anche la responsabilità personale del liquidatore per il mancato soddisfacimento di debiti tributari, in relazione a operazioni fatturate ritenute oggettivamente inesistenti e ad altri recuperi fiscali (imposte dirette e IVA). La corte tributaria di appello aveva escluso la responsabilità del liquidatore, ritenendo non provata la sua conoscenza del debito erariale e comunque non applicabile la disciplina invocata dall'Amministrazione in ragione della cancellazione anteriore della società. L'Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione con quattro motivi: 1) violazione dell'art. 2495 c.c. e dell'art. 36 d.P.R. 602/1973, sostenendo che la responsabilità del liquidatore ex art. 36 è autonoma, civilistica e non richiede preventiva iscrizione a ruolo del debito della società; 2) violazione dell'art. 2697 c.c., lamentando erronea ripartizione dell'onere della prova, poiché sarebbe spettato al liquidatore provare l'assenza dei presupposti della propria responsabilità; 3) nullità della sentenza per motivazione apparente o omessa, in relazione alla supposta rilevanza dell'art. 28, comma 4, d.lgs. 175/2014; 4) violazione degli artt. 43 d.P.R. 600/1973, 57 d.P.R. 633/1972 e 28 d.lgs. 175/2014, sostenendo che, anche a prescindere dalla disciplina sopravvenuta, l'accertamento era tempestivo entro i termini ordinari.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo di ricorso, ritenendo fondati i rilievi dell'Agenzia sulla natura della responsabilità del liquidatore e sul riparto dell'onere della prova. Ha quindi cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. Il terzo e il quarto motivo sono stati dichiarati assorbiti. La Corte ha affermato che la responsabilità del liquidatore ex art. 36 d.P.R. 602/1973 è una responsabilità ex lege di natura civilistica, autonoma rispetto al debito della società, e che, in base a tale qualificazione, non grava sull'Amministrazione la prova della conoscenza del debito erariale da parte del liquidatore né della sua partecipazione all'eventuale accordo fraudolento; in presenza di debiti tributari insoluti e di attivo di liquidazione, spetta al liquidatore fornire la prova liberatoria dell'assenza di distrazione dell'attivo o di pretermissione del credito fiscale.

Norme richiamate

• art. 2495 c.c.

  La cancellazione della società non esclude, di per sé, la configurabilità della responsabilità personale del liquidatore per fatti propri previsti dalla disciplina speciale.

• art. 36 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  La responsabilità del liquidatore e degli amministratori per il mancato pagamento dei tributi sociali è qualificata come responsabilità ex lege, civilistica, autonoma e non come successione nei debiti della società; l'Amministrazione può agire anche senza preventiva iscrizione a ruolo del debito sociale, e il liquidatore può difendersi contestando i presupposti dell'azione con onere probatorio a suo carico quanto alla prova liberatoria.

• art. 2697 c.c.

  La Corte censura la decisione di merito per errata ripartizione dell'onere della prova, che non può gravare sull'Amministrazione quanto alla dimostrazione della conoscenza del debito da parte del liquidatore.

• art. 1176 c.c.

  Richiamato come parametro di diligenza per valutare l'adempimento degli obblighi del liquidatore nella gestione della liquidazione.

• art. 1218 c.c.

  Costituisce il paradigma della responsabilità risarcitoria per inadempimento cui viene ricondotta la responsabilità del liquidatore ex art. 36 d.P.R. 602/1973.

• art. 28, comma 4, d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175

  Ritenuto inapplicabile al caso perché sopravvenuto rispetto alla cancellazione della società; la Corte richiama la giurisprudenza che esclude effetti retroattivi della norma.

• art. 28, comma 5, d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175

  Richiamato per evidenziare che la disciplina sopravvenuta ha alleggerito l'onere probatorio dell'Amministrazione, spostando sul liquidatore la prova liberatoria.

• art. 28, comma 7, d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175

  È richiamato per l'estensione della responsabilità del liquidatore a tutte le imposte dovute dalla società, non solo a quelle sui redditi.

• art. 60 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  L'atto di accertamento nei confronti del liquidatore è notificabile secondo le regole del contenzioso tributario, pur avendo natura sostanzialmente civilistica la responsabilità azionata.

• art. 43, comma 1, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato nel quarto motivo per sostenere la tempestività dell'avviso entro il termine ordinario di accertamento.

• art. 57, comma 1, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato nel quarto motivo per sostenere la tempestività dell'avviso ai fini IVA entro il termine ordinario di accertamento.

• art. 54, comma 5, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato nel riepilogo dei fatti come base per l'accertamento induttivo dell'IVA dovuta.

• art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato solo per riferire il recupero di crediti inesistenti emerso in sede di controllo automatizzato.

• art. 10, comma 1, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato nel ricorso dell'Amministrazione come profilo di condotta non collaborativa del contribuente, ma non decisivo nella ratio della decisione.

Massime di principio

• La responsabilità del liquidatore per i debiti tributari della società estinta, disciplinata dall'art. 36 d.P.R. 602/1973, ha natura civilistica ed è autonoma rispetto all'obbligazione tributaria sociale: non vi è successione nel debito della società né coobbligazione in senso tecnico.
• Per l'azione nei confronti del liquidatore non è necessaria la preventiva iscrizione a ruolo del debito della società; l'Amministrazione può agire in sede di accertamento tributario per far valere la responsabilità personale prevista dalla legge.
• Una volta allegati dall'Amministrazione l'esistenza di debiti tributari insoluti della società e di un attivo di liquidazione, spetta al liquidatore fornire la prova liberatoria dell'assenza di distrazione dell'attivo o di pretermissione del pagamento del credito erariale rispetto ai creditori di grado inferiore.
• Nell'ambito della responsabilità ex art. 36 d.P.R. 602/1973, non è richiesta la prova della conoscenza del debito erariale da parte del liquidatore né della sua partecipazione ad un accordo fraudolento, trattandosi di elementi non necessari secondo il paradigma dell'inadempimento civilistico richiamato dagli artt. 1176 e 1218 c.c.
• La disciplina sopravvenuta dell'art. 28 d.lgs. 175/2014 non opera retroattivamente rispetto a società già cancellate prima della sua entrata in vigore, ma i principi sulla natura della responsabilità del liquidatore e sul relativo riparto probatorio restano comunque rilevanti.
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