Cassazione Civile, Ordinanza n. 27427/2021 del 08/10/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione con cui l'Ufficio ha riqualificato, ai fini dell'imposta di registro e dell'imposta ipotecaria, una sequenza di operazioni straordinarie come cessione d'azienda. In concreto, una società ha costituito una nuova società immobiliare, conferendovi in natura un ramo d'azienda composto da immobili, crediti commerciali e altro; poco dopo, il socio unico ha ceduto a un terzo la partecipazione totalitaria nella società conferitaria. L'Amministrazione ha ritenuto che l'insieme delle operazioni celasse un trasferimento di azienda e ha recuperato le maggiori imposte. Con l'unico motivo di ricorso per cassazione, l'Agenzia ha denunciato violazione dell'art. 20 del DPR 131/1986, dell'art. 37-bis del DPR 600/1973, dell'art. 176, comma 3, del TUIR e dell'art. 53 Cost., sostenendo che la CTR avesse illegittimamente limitato l'indagine ai soli effetti giuridici del singolo atto, escluso la considerazione del collegamento funzionale tra atti, ritenuto necessario tassare il risultato complessivo delle operazioni, e affermato erroneamente che l'atto impositivo fosse viziato per mancato contraddittorio preventivo e che fossero comunque presenti valide ragioni economiche estranee al mero risparmio d'imposta. La società ha resistito con controricorso e ha proposto ricorso incidentale condizionato con quattro motivi.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo infondate le doglianze. Ha confermato la decisione della CTR, che aveva escluso la riqualificazione, ai fini dell'imposta di registro, dell'operazione complessa in una cessione d'azienda. Secondo la Corte, dopo gli interventi normativi e la giurisprudenza costituzionale richiamata, l'art. 20 TUR consente di interpretare l'atto registrato in base ai suoi effetti giuridici desumibili dal testo, senza valorizzare elementi extratestuali o atti collegati, salve le ipotesi espressamente previste. Ne consegue che una struttura negoziale composta da conferimento d'azienda seguito da cessione delle partecipazioni della società conferitaria non può essere, di per sé, riqualificata come cessione d'azienda ai fini del registro. La Corte ha inoltre ribadito che l'art. 20 non ha natura antielusiva e non impone il contraddittorio preventivo proprio delle norme antielusive; il tema dell'abuso del diritto resta distinto e azionabile solo nei limiti propri dell'art. 10-bis L. 212/2000. Il ricorso incidentale condizionato della società è stato dichiarato assorbito. Le spese sono state compensate per il consolidarsi dell'orientamento giurisprudenziale solo in corso di causa.

Norme richiamate

• art. 20 DPR n. 131/1986

  interpretazione degli atti presentati alla registrazione in base alla intrinseca natura e agli effetti giuridici dell'atto

  La norma ha natura di regola interpretativa dell'atto registrato e, dopo le modifiche richiamate e la lettura costituzionalmente orientata, impone di guardare solo al contenuto dell'atto stesso, senza considerare elementi extratestuali o atti collegati, salvo espressa previsione di legge.

• art. 37-bis DPR n. 600/1973

  La disposizione antielusiva non è applicabile automaticamente all'imposta di registro tramite l'art. 20, che non è norma antielusiva in senso proprio; per questo l'avviso ex art. 20 non soggiace al contraddittorio preventivo previsto per le ipotesi antielusive.

• art. 176, comma 3, DPR n. 917/1986

  Richiamato dall'Ufficio nel quadro della sequenza di operazioni straordinarie, ma non decisivo ai fini dell'esito, che resta ancorato alla corretta lettura dell'art. 20 TUR.

• art. 53 Cost.

  Invocato per sostenere la tesi sostanzialistica, ma la Corte richiama la decisione della Consulta che ha escluso l'illegittimità costituzionale dell'art. 20, ritenendo compatibile la scelta legislativa di qualificare l'imposta di registro come imposta d'atto.

• art. 3 Cost.

  Richiamato nell'ordinanza di rimessione e nel dibattito costituzionale; la Consulta ha ritenuto non fondata la questione, non essendo irragionevole la scelta legislativa di tassare l'atto nei suoi effetti giuridici.

• art. 10-bis L. n. 212/2000

  Resta la norma di riferimento per il sindacato sull'abuso del diritto; la sottrazione all'imposizione di ricchezza effettiva può rilevare sul piano antielusivo, ma non consente di estendere l'art. 20 oltre i suoi limiti interpretativi.

• art. 1, comma 87, L. n. 205/2017

  Richiamato come intervento legislativo che ha ricondotto l'art. 20 del TUR al suo ambito originario, limitando l'interpretazione ai soli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione.

• art. 1, comma 1084, L. n. 145/2018

  Richiamato in relazione alla qualificazione di interpretazione autentica dell'intervento del 2017 e alla sua efficacia retroattiva.

• art. 20 TUR

  Formula usata come richiamo sintetico alla disciplina dell'art. 20 del DPR 131/1986, interpretata come disposizione che guarda al solo atto registrato e non al collegamento negoziale esterno.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, l'interprete deve attenersi agli effetti giuridici desumibili dall'atto presentato alla registrazione, senza fondare la riqualificazione su elementi extratestuali o su atti collegati, salvo espressa previsione normativa.
• L'art. 20 del TUR non è una norma antielusiva in senso proprio: la sua funzione è interpretativa e non consente, da sola, di applicare il regime del contraddittorio preventivo previsto per le ipotesi antielusive.
• Una sequenza di operazioni negoziali astrattamente idonea a produrre un risultato economico equivalente a quello di una cessione d'azienda non può essere automaticamente tassata come tale se, sul piano giuridico, gli atti restano tipici e distinti.
• La ricerca delle ragioni economiche dell'operazione e l'indagine sull'abuso del diritto appartengono a un diverso piano di giudizio rispetto alla mera interpretazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro.
• L'abuso del diritto può essere contestato solo nei limiti dell'art. 10-bis L. 212/2000 e richiede la prova del disegno elusivo e delle modalità di manipolazione degli schemi negoziali, con onere probatorio a carico dell'Amministrazione e allegazione di ragioni extrafiscali a carico del contribuente.

Come è indicizzato