Cassazione Civile, Sentenza n. 20440/2021 del 19/07/2021

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento (anno 1999) con cui l'Ufficio contestava a I.TE.00. maggiore IVA pari a euro 109.709,39 e correlata sanzione per "omessa fatturazione e omessa regolarizzazione di acquisti" in relazione al cosiddetto "ribaltamento" di proventi e costi tra il Consorzio Manital e le singole consorziate; censure su nullità della notifica, violazione del termine di 60 giorni per il contraddittorio (art. 12 L. 212/2000), errata qualificazione dei rapporti consorzio/consorziata e applicazione dell'art. 3 co. 3 d.P.R. 633/72, difetti di motivazione e calcolo della P.T.I., e richiesta di disapplicazione delle sanzioni per presunta incertezza normativa (art. 6 co.2 d.lgs. 472/97).

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto la maggior parte dei motivi di ricorso (ritenuti inammissibili o infondati): ha confermato che la nullità della notifica è stata sanata per raggiungimento dello scopo (art. 156 c.p.c.) in presenza di tempestiva impugnazione; ha ritenuto infondata la censura sul mancato contraddittorio endoprocedimentale poiché il contribuente non ha fornito la "prova di resistenza" dimostrando come il procedimento si sarebbe risolto diversamente; ha ammesso la legittimità del rinvio per relationem al p.v.c. noto al contribuente come sufficiente motivazione. Tuttavia la Corte ha accolto in parte il quarto motivo: ha ritenuto non fondata la pretesa erariale nella parte in cui contestava l'omesso ribaltamento di proventi e relativi costi con riferimento a commesse non ricevute dalla consorziata (cioè non generate utili né costi riconducibili alla consorziata). Sulla base di ciò la sentenza impugnata è cassata limitatamente a tale profilo e la causa è rinviata alla CTR Liguria in diversa composizione per ulteriore giudizio e regolamento spese.

Norme richiamate

• art. 156 c.p.c.

  sanata ex art. 156 c.p.c. per raggiungimento dello scopo

  La Corte conferma che la nullità della notifica di un atto impositivo può essere sanata quando il destinatario abbia comunque conosciuto l'atto (anche tramite tempestiva impugnazione); la sanatoria non impedisce però il decorso di eventuali termini di decadenza maturati prima del fatto sanante

• art. 23, co. 8-bis, d.l. n. 137/2020 (conv. L. n. 176/2020)

  "quindicesimo giorno precedente l'udienza"

  Termine per il deposito delle conclusioni del Procuratore generale: la tardività costituisce nullità relativa destinata ad essere eccepita dalle parti; la mancata eccezione vale come sanatoria

• art. 12, co. 7, Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Il termine di 60 giorni per il contraddittorio preventivo si applica alle verifiche con accesso; per le verifiche fondate su atti di terzi occorre valutare caso per caso e l'obbligo unionale di contraddittorio nel settore IVA richiede, in caso di violazione, che il contribuente dimostri la "prova di resistenza" per ottenere l'annullamento

• art. 3, co. 3, d.P.R. n. 633/1972

  "le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza erano da considerare prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario"

  Applicazione alle ipotesi di mandatari senza rappresentanza: quando il consorzio opera quale mandatario senza rappresentanza deve valersi la disciplina IVA che considera imponibili i rapporti tra mandante e mandatario; la qualificazione sostanziale dei rapporti (mandato, mandato senza rappresentanza, attività autonoma) è decisiva

• artt. 2602 e 2612 c.c.

  Richiamate per definire la natura mutualistica del consorzio e i limiti della sua attività commerciale autonoma: la funzione mutualistica non esclude che il consorzio svolga attività commerciale, ma l'analisi dei rapporti interni è decisiva per il trattamento fiscale

• art. 7, co. 1, L. n. 212/2000

  "deve essere allegato all'atto dell'Amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso"

  Il giudice ha confermato che l'onere di motivazione dell'atto può essere assolto per relationem tramite documenti già conosciuti o consegnati al contribuente; l'allegazione non è richiesta se il documento è già stato legittimamente portato a conoscenza

• art. 42, co. 2, d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato con riferimento alla motivazione per relationem degli atti d'imposizione: è necessario allegare il documento richiamato solo quando non sia noto o non sia stato ricevuto dal contribuente

• art. 6, co. 2, d.lgs. n. 472/1997

  La Corte conferma che l'esenzione dalle sanzioni per "obiettiva incertezza normativa" richiede un'incertezza oggettiva, inevitabile e accertabile dal giudice; l'ignoranza o l'errore interpretativo del contribuente non sono sufficienti

Massime di principio

• La nullità della notifica di un atto tributario può essere sanata se il contribuente ha effettivamente conosciuto l'atto (anche mediante tempestiva impugnazione): la sanatoria tutela il diritto di difesa ma non interrompe eventuali termini di decadenza già maturati.
• Nel settore IVA l'obbligo di contraddittorio preventivo è conforme al diritto UE; tuttavia la mancata attivazione del contraddittorio determina l'annullamento dell'atto solo se il contribuente dimostra concretamente (prova di resistenza) che, in mancanza del vizio, il procedimento avrebbe potuto concludersi diversamente.
• La motivazione per relationem dell'avviso di accertamento è valida se il documento richiamato è già noto o è stato consegnato al contribuente; in tal caso non è necessaria una ripetizione analitica nella motivazione dell'Ufficio.
• Nei rapporti consortili la qualificazione sostanziale (se il consorzio agisce autonomamente ovvero quale mandatario senza rappresentanza, e la natura delle prestazioni) è decisiva per stabilire l'obbligo di "ribaltamento" di costi e ricavi e la relativa rilevanza IVA; spetta alla consorziata provare che le differenze non costituiscono ricavi occultati ma costi legittimi o provvigioni pattuite.
• Le sanzioni tributarie possono essere disapplicate solo in presenza di un'incertezza normativa oggettiva e inevitabile: il contribuente ha l'onere di allegare e provare gli elementi che giustificano tale incertezza.
• Questioni processuali relative a termini procedimentali (es. depositi tardivi del P.G.) costituiscono nullità relative che vengono saneate se le parti non le eccepiscono; l'effetto è dunque prevalentemente a tutela del diritto di difesa delle parti.