Cassazione Civile, Sentenza n. 20439/2021 del 19/07/2021

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia che aveva accolto l'appello di Belotti ritenendo violato il contraddittorio procedimentale. In particolare il giudice d'appello aveva censurato l'operato dell'Ufficio per l'assenza del processo verbale di chiusura delle operazioni, per non aver informato il contribuente delle conclusioni tratte rispetto ai rapporti con i fornitori (elementi emergenti da una verifica svolta nei confronti di un terzo) e per la violazione del termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia. In via preliminare ha ritenuto che la tardiva trasmissione delle conclusioni del Procuratore generale configurasse una nullità relativa sanabile per mancata eccezione delle parti. Sul merito ha cassato la decisione impugnata: ha precisato che per imposte dirette e IRAP non vige un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo salvo i casi espressamente previsti, e che l'art. 12, comma 7, dello Statuto (divieto di emanare l'avviso prima di 60 giorni dalla consegna del "pvc") non si applica quando l'atto impositivo si fonda su elementi emersi da indagini nei confronti di terzi (è il terzo che può eccepire la violazione). Quanto all'IVA, pur riconoscendo il rilievo del diritto comunitario che richiede la possibilità effettiva di partecipare, la Corte ha ricordato il principio della "prova di resistenza": la violazione del contraddittorio determina l'annullamento dell'atto solo se il contribuente dimostra concretamente che, se avesse potuto svolgere il contraddittorio, il procedimento avrebbe potuto concludersi in modo diverso. Qui il contribuente non ha superato tale onere. Conseguenza: sentenza regionale cassata e rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame; rinnovate le spese a carico della parte soccombente come da provvedimento.

Norme richiamate

• legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente), art. 12, comma 7

  l'avviso di accertamento non può essere emanato prima del decorso di sessanta giorni dalla consegna del "pvc"

  La norma non è applicabile quando l'atto impositivo si fonda su elementi derivanti da indagini svolte nei confronti di terzi: in tali casi la tutela spetta al terzo che ha subito l'accesso

• d.P.R. n. 600/1973, art. 32

  Richiamato come norma che disciplina il contraddittorio nelle verifiche, ma la Corte osserva che il mancato esercizio di facoltà istruttorie non rende di per sé illegittima la rettifica in materia di imposte dirette

• d.P.R. n. 600/1973, artt. 39, 40 e art. 52, comma 6

  art. 52, comma 6: deve essere redatto processo verbale "di ogni accesso"

  L'art. 52, comma 6 richiede il pvc per gli accessi; la Corte però distingue l'effetto della sua mancata redazione a seconda del soggetto interessato e della possibilità di eccepirne la violazione

• decreto-legge n. 137/2020 (conv. legge n. 176/2020), art. 23, comma 8-bis

  individua il termine per la presentazione delle conclusioni del Procuratore generale: il quindicesimo giorno precedente l'udienza

  La tardiva trasmissione delle conclusioni del Procuratore generale costituisce nullità relativa, sanabile se non eccepita dalle parti

• codice di procedura civile, art. 157

  Richiamato per il principio secondo cui le nullità relative si sanano con l'acquiescenza delle parti

• codice di procedura civile, art. 70 e ordinamento giudiziario art. 76

  Norme che rendono obbligatoria l'intervento del Procuratore generale nelle udienze pubbliche della Corte; la tempestività delle sue conclusioni è però finalizzata alla tutela del diritto di difesa delle parti

• diritto dell'Unione europea - giurisprudenza della Corte di Giustizia (sentenze Sopropé C-349/07, Sabou C-276/12, WebMindLicenses C-419/14, SC C.F. SRL C-430/19, Foshan C-141/08, e altre)

  La disciplina comunitaria impone che, nei procedimenti che incidono sulla posizione dei soggetti in materia di IVA, l'amministrazione assicuri la possibilità effettiva di esporre il proprio punto di vista; tuttavia la violazione del contraddittorio comporta l'annullamento dell'atto solo se il contribuente dimostra che l'esito del procedimento avrebbe potuto essere diverso (principio di effettività e "prova di resistenza")

• giurisprudenza della Cassazione (Sezioni Unite, sent. n. 24823/2015 e altre pronunce richiamate)

  Principio secondo cui la mancata attivazione del contraddittorio comporta annullamento solo se il contribuente dimostra concretamente le ragioni che avrebbe potuto far valere e che non siano pretestuose

Massime di principio

• Il contraddittorio preventivo non è obbligatorio in via generale per imposte dirette e IRAP: la sua omissione non annulla automaticamente l'accertamento salvo i casi specificamente previsti dalla legge
• L'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente (60 giorni dal pvc) non si applica quando l'accertamento si fonda su elementi emersi da indagini nei confronti di terzi: è il terzo che può eccepire la violazione
• Per l'IVA (tributo armonizzato) il diritto dell'Unione impone che il contribuente abbia la possibilità effettiva di esporre il proprio punto di vista sui documenti utilizzati dall'Amministrazione; tuttavia la violazione del contraddittorio comporta l'annullamento dell'atto solo se il contribuente prova concretamente che il contraddittorio avrebbe potuto mutare l'esito ("prova di resistenza")
• La mancata redazione del processo verbale di accesso ("pvc") o l'assenza di un contraddittorio con riferimento a prove raccolte presso terzi non determinano automaticamente l'illegittimità dell'accertamento: occorre valutare se il contribuente abbia indicato elementi non pretestuosi che avrebbero potuto modificare l'esito
• Le nullità processuali di carattere relativo (es. tardiva produzione di conclusioni del Procuratore generale) possono ritenersi sanate per acquiescenza e devono essere eccepite tempestivamente, secondo le regole del processo civile
• Forme alternative di contraddittorio (questionari, accesso agli atti, istanze, istanze di adesione) possono soddisfare l'obbligo di partecipazione se concretamente idonee a consentire al contribuente di difendersi; l'effettività, non la forma, è il criterio decisivo