Cassazione Civile, Sentenza n. 20436/2021 del 19/07/2021

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento per l'anno 2006 (Iva, Ires e Irpef quanto al socio) fondati su indagini bancarie: l'Ufficio aveva attribuito alla società e al socio i movimenti rilevati sul conto del nipote, ritenendo la ditta individuale dello zio sostanzialmente inattiva. I ricorrenti contestavano la mancata instaurazione del contraddittorio preventivo con il soggetto destinatario dell'accertamento, l'uso improprio di indagini svolte su soggetti terzi senza accesso/ispezione presso il contribuente e l'omessa considerazione dei costi nella rideterminazione induttiva del reddito.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto i primi due motivi (mancato contraddittorio preventivo e carenza di verifica/ispezione) ritenendo legittimo l'accertamento induttivo fondato su indagini bancarie e su atti acquisiti dall'Ufficio; ha inoltre ritenuto che, pur essendo l'obbligo del contraddittorio più stringente in materia di IVA per effetto della giurisprudenza comunitaria, i ricorrenti non hanno fornito la "prova di resistenza" cioè non hanno indicato concretamente quali elementi avrebbero prodotto e come il risultato sarebbe potuto essere diverso. Tuttavia la Corte ha accolto il terzo motivo limitatamente alle imposte dirette: in caso di accertamento induttivo (nella specie di tipo "puro") il reddito determinato deve tenere conto anche, in via presuntiva o forfettaria, dell'incidenza dei costi deducibili; pertanto la sentenza viene cassata e rinviata per nuovo esame sulla quantificazione delle imposte dirette tenendo conto dei costi. La censura sul riconoscimento dei costi è invece rigettata per l'IVA (per l'IVA in caso di induttivo puro i costi non rilevano ai fini della base imponibile). Sul punto preliminare la tardività di deposito delle conclusioni del Procuratore generale è stata considerata nullità relativa, sanata dall'acquiescenza delle parti. Sentenza cassatoria con rinvio per la sola determinazione delle imposte dirette; il resto del provvedimento è stato confermato.

Norme richiamate

• art. 23, comma 8-bis, d.l. n. 137/2020 (conv. con modificazioni, legge n. 176/2020)

  "quindicesimo giorno precedente l'udienza"

  La previsione fissa il termine per il deposito delle conclusioni del Procuratore generale; la tardività costituisce nullità relativa rilevabile dalle parti e sanabile per acquiescenza, non una nullità assoluta a tutela dell'interesse pubblico

• art. 157 c.p.c.

  Richiamato quale norma che consente la sanatoria delle nullità relative per acquiescenza delle parti

• art. 32, d.P.R. n. 600/1973

  Prevede inviti, verbali e questionari utili al contraddittorio amministrativo ma non impone un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo per ogni accertamento basato su indagini bancarie

• art. 39, d.P.R. n. 600/1973

  Disciplina l'accertamento induttivo: il comma 1 (lett. c) disciplina l'accertamento analitico induttivo; il comma 2 consente l'accertamento induttivo "puro" sulla base di dati e notizie comunque raccolti, anche prescindendo dalla contabilità. Le indagini bancarie possono legittimamente costituire base per l'accertamento induttivo quando dimostrano l'inattendibilità della contabilità

• art. 13, d.P.R. n. 633/1972

  Per l'IVA, se l'accertamento è induttivo puro ex art. 39 comma 2 DPR 600/1973, la base imponibile va determinata secondo art. 13 DPR 633/1972 e i costi di produzione non incidono sulla base imponibile

• art. 24, legge n. 241/1990

  Principio di accesso agli atti: il contribuente deve poter ottenere documenti e informazioni necessari per difendersi, nei limiti previsti dalla normativa, in coerenza con il principio di effettività sancito dalla giurisprudenza UE

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia (es.: SOPROPÉ C-349/07; SC C.F. SRL C-430/19 e altre)

  "principio di effettività"

  Il diritto al contraddittorio e all'accesso è vincolante per le autorità nazionali; la violazione comporta annullamento dell'atto solo se, in mancanza della violazione, il procedimento sarebbe potuto concludersi in modo diverso (prova di resistenza/effettività)

• Sezioni Unite Cass. n. 24823/2015

  Ha precisato il contenuto della prova di resistenza: in giudizio il contribuente deve indicare concretamente le ragioni che avrebbe addotto in contraddittorio e dimostrare che non si sarebbero risolte in mero simulacro

• Cass. n. 34209/2019

  Conferma che l'utilizzo delle movimentazioni bancarie non è subordinato a contraddittorio preventivo: l'invito a fornire chiarimenti è facoltà discrezionale dell'Ufficio, non un obbligo

Massime di principio

• Contraddittorio preventivo: in materia di IVA (tributo armonizzato) l'amministrazione è tenuta a garantire il contraddittorio e l'accesso agli elementi utilizzati; tuttavia la violazione comporta annullamento solo se il contribuente dimostra concretamente (prova di resistenza) che il diverso contraddittorio avrebbe potuto mutare l'esito.
• Indagini bancarie e accertamento induttivo: le indagini bancarie possono legittimare un accertamento induttivo "puro" ai sensi dell'art. 39 DPR 600/1973 anche in assenza di accesso/ispezione, quando da esse emerga la totale inattendibilità della contabilità.
• Distinzione induttivo "analitico" vs "puro": se la contabilità è parzialmente inattendibile si procede con metodo analitico-induttivo; se è totalmente inattendibile si può procedere con induttivo puro e prescindere dalle scritture contabili.
• Trattamento dei costi nelle imposte dirette: in ipotesi di accertamento induttivo (anche "puro") per le imposte dirette il fisco deve, nel rispetto della capacità contributiva, riconoscere anche una deduzione per i costi con modalità presuntive o forfettarie; la mancata considerazione dei costi può rendere illegittima la quantificazione.
• Trattamento dei costi per l'IVA: nell'accertamento induttivo puro ai fini IVA, la base imponibile si determina secondo le regole dell'IVA e i costi non incidono sulla base imponibile come invece avviene per le imposte dirette.
• Onere della prova del contribuente su contraddittorio: non basta eccepire la violazione procedurale; il contribuente deve spiegare concretamente quali argomenti avrebbe proposto e come questi avrebbero potuto incidere sul risultato.
• Nullità processuali relative (es. deposito tardivo del PG): sono rilevabili dalle parti e possono essere sanate per acquiescenza; non tutte le violazioni formali si traducono in nullità insanabile.