Cassazione Civile, Sentenza n. 20434/2021 del 19/07/2021

Esito

La controversia

La società contestava avvisi di accertamento per imposte dirette e IVA per gli anni 2005-2006 emessi sulla base di fatture emesse da Netcom (soggetto ritenuto 'soggettivamente inesistente'). Le questioni principali erano: (1) l'asserita invalidità degli atti impositivi per mancata allegazione del PVC relativo alla verifica su Netcom; (2) la deducibilità dei costi e la detraibilità dell'IVA per fatture ritenute soggettivamente inesistenti, con riferimento anche all'applicazione retroattiva dell'art. 8 d.l. 16/2012; (3) la corretta ripartizione dell'onere della prova circa la consapevolezza della frode da parte della contribuente; (4) la presunta motivazione 'per relationem' della CTR e la mancata valutazione delle allegazioni difensive.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi due motivi di ricorso (omesso esame di fatto decisivo e errata imputazione dell'onere probatorio sulla consapevolezza della frode), ritenendoli fondati. Ha invece respinto il terzo e il quarto motivo (sul tema della contestazione non specifica e sulla validità degli avvisi per l'allegazione del PVC). Per effetto di ciò la sentenza della Commissione tributaria regionale è stata cassata e la causa rinviata alla stessa CTR per un nuovo esame conforme ai principi di diritto indicati dalla Corte; condanna alle spese del giudizio di cassazione a carico della resistente. Inoltre la Corte ha rilevato che la tardività della memoria del Procuratore generale costituisce una nullità relativa sanata dall'acquiescenza delle parti.

Norme richiamate

• art. 23, comma 8-bis, d.l. n. 137/2020 (conv. con l. n. 176/2020)

  Fissa il termine per il deposito delle conclusioni del Procuratore generale; la Corte ha ritenuto che la tardività costituisce nullità relativa a tutela del diritto di difesa, eccepibile dalle parti

• art. 157 cod. proc. civ.

  Principio per il quale la nullità relativa può essere sanata per acquiescenza delle parti; applicato alla tardività della memoria del Procuratore generale

• artt. 70 cod. proc. civ. e 76 ord. giud.

  Sottolineano l'obbligatorietà dell'intervento del Procuratore generale nelle udienze a tutela dell'interesse pubblico; la tempestività tuttavia tutela il diritto di difesa delle parti

• art. 8 d.l. 16/2012

  Norma richiamata dalla CTR per la deducibilità dei costi (applicata retroattivamente dalla CTR per le imposte dirette), ma la Corte ha ritenuto necessario riaffermare che in tema di IVA l'onere probatorio dell'Amministrazione resta stringente

• art. 54 d.P.R. 633/1972

  Norma IVA rilevante nel contesto di fatture inesistenti; la Corte richiama la giurisprudenza sul comportamento probatorio dell'Amministrazione in casi di fatturazione fittizia

• art. 2697 cod. civ.

  Principio generale sulla prova: l'onere della prova grava su chi intende far valere un fatto; qui la Corte precisa i limiti applicativi nel contesto della frode IVA

• art. 2729 cod. civ.

  Riguarda la prova per presunzioni; richiamato nel contesto della necessità per l'Amministrazione di fornire elementi oggettivi e specifici che consentano presunzioni sulla consapevolezza del contribuente

• art. 115 cod. proc. civ.

  Disciplina la 'relevatio ad onus probandi' per la mancata contestazione specifica; la Corte ricorda che la valutazione della non contestazione è rimessa al giudice di merito e non è sindacabile in cassazione salvo profili di diritto

• artt. 36 e 61 d.lgs. n. 546/1992

  Norme del processo tributario richiamate per l'esigenza di motivazione della sentenza di appello; la Corte afferma che la motivazione per relationem è nulla se non permette di comprendere l'esame delle censure dell'appellante

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Ancora in tema di obbligo motivazionale del giudice di appello; la Corte segnala che la mera adesione alla motivazione di primo grado è insufficiente

• art. 42, secondo comma, d.P.R. 600/1973

  Norma sull'obbligo di allegazione di atti a corredo dell'accertamento; la Corte interpreta l'obbligo in chiave 'integrativa' e ammette che estratti o riferimenti essenziali nel provvedimento possano essere idonei

• art. 56, d.P.R. 633/1972

  Analogo principio per l'IVA: l'allegazione degli atti richiede che siano riportate le parti essenziali o un riferimento che ne consenta l'utilizzo probatorio; la Corte ritiene sufficiente che il PVC sia stato riprodotto per estratto nell'avviso

• art. 3, comma 3, legge n. 241/1990

  Richiamato per spiegare la finalità integrativa dell'obbligo di allegazione degli atti a supporto dell'atto amministrativo

• art. 348 ter cod. proc. civ.

  Norma non applicabile ratione temporis al caso di specie (appello proposto prima dell'1 settembre 2012), pertanto non operativa per valutare il vizio motivazionale in cassazione

• art. 7 legge n. 212/2000

  Principi di legalità e trasparenza del procedimento tributario richiamati a supporto delle valutazioni sull'onere di allegazione e diritto di difesa

• art. 24 Cost.

  Richiamo costituzionale al diritto di difesa invocato nel contesto dell'eventuale lesione derivante da mancata allegazione di atti

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione contesta fatture per operazioni 'soggettivamente' inesistenti deve provare non solo la fittizietà del fornitore ma anche, con elementi oggettivi e specifici (anche per presunzioni), la consapevolezza del destinatario dell'operazione rispetto a un'evasione; solo dopo ciò grava sul contribuente l'onere di dimostrare la diligenza usata per non essere coinvolto nella frode
• La sentenza d'appello motivata 'per relationem' è nulla se la motivazione è meramente apodittica e non consente di capire che il giudice d'appello ha esaminato e confutato specificamente le censure mosse dall'appellante
• L'obbligo per l'Amministrazione di allegare atti (es. PVC) agli avvisi di accertamento va inteso in senso integrativo: è sufficiente che le parti essenziali o estratti significativi siano riprodotti nell'avviso o che vi sia un chiaro riferimento che ne permetta l'utilizzo probatorio, senza per ciò solo ledere il diritto di difesa
• La tardività di memorie o conclusioni del Procuratore generale costituisce nullità relativa a tutela del diritto di difesa e può essere sanata dall'acquiescenza delle parti; spetta alle parti eccepire tempestivamente la nullità
• Nel processo tributario la valutazione sulla 'non contestazione' di fatti da parte dell'Amministrazione è di merito: la corte di legittimità non sostituisce il giudice di merito nella valutazione delle prove, salvo violazioni di diritto manifeste
• In ipotesi di fatture emesse da fornitori fittizi, la possibile deducibilità dei costi o la detraibilità dell'IVA deve essere valutata attenendosi al corretto riparto dell'onere probatorio fra Amministrazione e contribuente, applicando i principi di proporzionalità e diligenza professionale