Cassazione Civile, Sentenza n. 20435/2021 del 19/07/2021

Esito

La controversia

Controversia sulla qualificazione fiscale dell'IVA indetraibile derivante dall'applicazione del pro rata: la società aveva dedotto integralmente nei periodi 2003-2004 l'IVA indetraibile relativa all'acquisto di beni strumentali; l'Agenzia contestava la deducibilità in un'unica soluzione, sostenendo che l'IVA indetraibile dovesse essere capitalizzata e ammortizzata insieme al bene a cui si riferisce

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso della contribuente (Neuromed), cassando la sentenza impugnata; ha affermato che l'IVA indetraibile per effetto del pro rata generale va considerata componente negativa del reddito di impresa deducibile per cassa nell'anno del pagamento. Per effetto dell'accoglimento del ricorso principale è stata dichiarata inammissibile la impugnazione incidentale dell'Agenzia (conseguentemente si estinguono le pretese erariali e le sanzioni direttamente dipendenti da esse). Per la tardività della memoria del Procuratore generale la Corte ha rilevato una nullità relativa sanata dall'acquiescenza delle parti. Le spese sono compensate per la novità e complessità della questione

Norme richiamate

• art. 83, d.P.R. 917/1986

  "Il reddito complessivo e' determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, aumentato o diminuito dei componenti che per effetto dei principi contabili internazionali sono imputati direttamente a patrimonio le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione"

  Il principio di derivazione dal bilancio non può prevalere sulla disciplina speciale di deducibilità prevista per le imposte diverse da quelle sui redditi: non giustifica di per sé la capitalizzazione dell'IVA indetraibile da pro rata

• art. 99, d.P.R. 917/1986

  "Le imposte sui redditi e quelle per le quali e' prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il pagamento"

  Norma speciale che stabilisce la deducibilità per cassa delle imposte diverse da quelle sui redditi e da quelle per le quali è prevista la rivalsa; applicata alla fattispecie quale regola prevalente per l'IVA indetraibile da pro rata

• art. 19, d.P.R. 633/1972

  Disciplina la detraibilità dell'IVA; la disposizione e in particolare il meccanismo del pro rata (art. 19 quinto comma) è determinante per qualificare l'IVA indetraibile come costo generale e non come costo accessorio da capitalizzare al singolo bene

• art. 19-bis, d.P.R. 633/1972

  Fissa le percentuali di detraibilità su base biennale e a consuntivo: tale meccanismo rafforza il carattere di costo generale dell'IVA indetraibile da pro rata, incompatibile con la capitalizzazione al singolo bene

• art. 10, primo comma, n. 19, d.P.R. 633/1972

  Indica l'esenzione IVA per alcune prestazioni ospedaliere; nel caso concreto la commistione di attività esenti e imponibili genera l'applicazione del pro rata

• art. 102, d.P.R. 917/1986

  Norma riguardante l'ammortamento dei beni strumentali: citata dall'Agenzia per sostenere la capitalizzazione, ma la Corte ha ritenuto prevalente la disciplina speciale dell'IVA da pro rata

• art. 110, primo comma, lett. b), d.P.R. 917/1986

  Riferimento normativo sulla imputazione diretta di componenti: richiamato dagli atti ma non ritenuto applicabile per l'IVA indetraibile da pro rata

• art. 2426, primo comma, n. 2, cod. civ.

  Principi contabili civilistici sull'iscrizione e valutazione dei beni: richiamati in argomentazione ma subordinati alla disciplina fiscale speciale relativa all'IVA

• art. 23, comma 8-bis, d.l. n. 137/2020 (conv. L. n. 176/2020)

  Stabilisce il termine per il deposito delle conclusioni del Procuratore generale in Cassazione; la tardività rilevata dalla Corte costituisce nullità relativa, la cui eccezione è rimessa alle parti

• art. 157 cod. proc. civ.

  Regola la sanatoria delle nullità relative con l'acquiescenza delle parti: applicata per ritenere sanata la tardività della memoria del Procuratore generale

Massime di principio

• L'IVA indetraibile per effetto del pro rata generale va considerata un costo generale di esercizio e, salvo diversa disposizione specifica, è deducibile per cassa nell'anno del pagamento (non va automaticamente capitalizzata e ammortizzata sul singolo bene)
• Quando l'indetraibilità dipende dal meccanismo del pro rata (attività miste esenti/imponibili), la quota di IVA non detraibile deve essere imputata all'attività nel suo complesso e non al singolo bene o servizio
• Se l'annullamento dell'imposta su cui si fonda una pretesa erariale è accolto, l'impugnazione relativa si estende alle sanzioni direttamente dipendenti da quella pretesa, salvo che le sanzioni siano state annullate per ragioni autonome
• La disciplina speciale di deducibilità (art. 99 TUIR) prevale sulle mere regole di rappresentazione contabile quando sussistono specifiche norme fiscali sull'IVA
• Nullità processuali relative (es. deposito tardivo di memorie) possono essere sanate dall'acquiescenza delle parti; la tempestività del Procuratore generale è obbligatoria ma la sua tardività tutela il diritto di difesa delle parti