Sentenza del 06/09/2024 n. 23991 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’avviso di accertamento IVA per il 2006, con cui l’Agenzia aveva recuperato € 582.000 di IVA detratta dalla Forte San Giorgio Srl sull’acquisto, il 16 novembre 2006, del complesso immobiliare Castello San Giorgio dalla S.E.A.V. Srl. La CTR della Toscana aveva ritenuto la cessione esente da IVA perché, alla data della vendita, i lavori di restauro o ristrutturazione non erano iniziati in misura idonea a qualificare l’operazione come imponibile; aveva inoltre giudicato legittimo il raddoppio dei termini di accertamento e rispettato il contraddittorio dopo un accesso mirato per acquisire documenti. La società ha proposto sei motivi: decadenza dall’accertamento e mancata indicazione del reato; giudicato interno sulla mancata redazione del PVC; violazione delle regole sul PVC; inosservanza del termine dilatorio di 60 giorni e lesione dell’affidamento; violazione del contraddittorio, anche alla luce della Carta UE; errata qualificazione della cessione immobiliare ai fini IVA.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondato il motivo sulla decadenza: per il periodo d’imposta interessato il raddoppio operava in presenza di fatti che comportassero l’obbligo di denuncia per un reato tributario, senza necessità che l’atto impositivo indicasse la specifica norma penale violata o che la denuncia conducesse a un processo o a una condanna; nella specie la CTR aveva riscontrato elementi penalmente rilevanti. Ha respinto anche l’eccezione di giudicato interno, poiché l’appello dell’Ufficio contestava la statuizione relativa alla verifica e alla necessità del PVC. I motivi terzo, quarto e quinto sono stati rigettati: per l’accesso mirato, finalizzato alla sola acquisizione documentale, è sufficiente il verbale che attesta le operazioni; il termine di 60 giorni decorre dalla sua consegna e non occorre un successivo PVC di constatazione, purché il contribuente sia stato informato e abbia avuto la possibilità di presentare osservazioni. È stata esclusa anche la lesione dell’affidamento e del contraddittorio. Infine, il sesto motivo è stato rigettato perché la CTR aveva accertato in fatto che alla vendita i lavori non erano iniziati; la cessione era quindi esente da IVA e la detrazione non spettava. La Corte ha condannato la Forte San Giorgio Srl a pagare all’Agenzia € 14.000 di spese, oltre alle spese prenotate a debito, e ha dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 37, commi 24 e 25, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, e art. 57 del D.P.R. n. 633 del 1972

  In base all' art. 37 , comma 24, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223 , conv. con modificazioni dalla L. 4 agosto 2006, n. 248 , che ha modificato il terzo comma dell' art. 43 , del D.P.R. n. 600 del 1973 , in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia, ai sensi dell' art. 331 cod. proc. pen., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 , gli ordinari termini di decadenza per l'accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione.

  Per la disciplina applicabile al caso, il raddoppio dei termini dipende dalla sussistenza dei fatti che comportano l’obbligo di denuncia per un reato tributario. Non è necessario che la denuncia sia effettivamente presentata né che vi sia un procedimento penale concluso; il giudice tributario può verificare se i presupposti dell’obbligo sussistessero in concreto.

• Art. 331 cod. proc. pen.

  La Corte costituzionale (sentenza n. 247-2011) ha, infatti, affermato che l'unica condizione per il raddoppio dei termini è costituita dalla sussistenza dell'obbligo di denuncia penale, indipendentemente dal momento in cui tale obbligo sorga ed indipendentemente dal suo adempimento, sicché "il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta "prognosi postuma") circa la loro ricorrenza e accertando, quindi, se l'Amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento".

  Il richiamo all’art. 331 c.p.p. individua l’obbligo di denuncia come presupposto del raddoppio. Il giudice tributario, se investito della questione, deve compiere una valutazione ex post sulla concretezza degli indizi e sull’assenza di un uso pretestuoso del termine più ampio.

• D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  La CTR ha fatto corretta applicazione delle norme come interpretate da questa Corte, avendo accertato che i fatti denunciati erano penalmente rilevanti ai sensi del D.Lgs. n. 74 del 2000 , sia per l'entità dell'imposta ritenuta evasa sia per le condotte tenute dai soci e amministratori delle società interessate; è irrilevante, pertanto, che nell'atto impositivo e-o nella denuncia trasmessa all'Autorità giudiziaria non sia stata indicata specificatamente la norma penale ritenuta violata, posto che spettava poi al Pubblico Ministero la qualificazione precisa dei fatti accertati.

  Ai fini del raddoppio dei termini, il giudice valuta se i fatti siano suscettibili di integrare un reato previsto dalla normativa tributaria; non è indispensabile che l’atto impositivo specifichi la disposizione penale applicabile, la cui qualificazione compete all’autorità giudiziaria.

• Artt. 324 e 329 cod. proc. civ. e art. 2909 cod. civ.

  La Corte ha escluso il giudicato interno perché l’appello dell’Ufficio contestava espressamente la ricostruzione della verifica fiscale e la conseguente necessità di un PVC, sicché la questione era stata devoluta al giudice d’appello.

• Art. 24 della L. n. 4 del 1929

  Peraltro, il processo verbale di constatazione, redatto dagli organi accertatori in occasione di verifiche presso il contribuente e previsto dall' art. 24 della L. n. 4 del 1929 , non deve necessariamente contenere le contestazioni, potendo avere una molteplicità di contenuti, valutativi o meramente ricognitivi di fatti o di dichiarazioni, che, per la libera valutazione dell'amministrazione finanziaria prima e dell'autorità giudiziaria poi, possono comunque dare luogo alla emissione di avvisi di accertamento.

  Il PVC non deve necessariamente formulare contestazioni definitive: può limitarsi a registrare fatti o dichiarazioni e l’Amministrazione può valutarne il contenuto ai fini dell’avviso di accertamento.

• Art. 52, commi 6 e 7, del D.P.R. n. 633 del 1972

  In caso di accesso mirato, pertanto, è sufficiente anche la redazione di un verbale di accesso, che attesta la specifica attività compiuta dall'Amministrazione finanziaria, indicando i documenti prelevati dal contribuente.

  Quando l’accesso è limitato all’acquisizione di documenti, non è indispensabile un PVC che contenga contestazioni: è sufficiente un verbale che documenti le operazioni svolte e i documenti acquisiti. Le garanzie di verbalizzazione si applicano anche agli accessi brevi.

• Art. 12, commi 7 e 1, della L. 27 luglio 2000, n. 212

  In caso di accesso mirato, quindi, la garanzia al contraddittorio endoprocedimentale per il contribuente è assicurata dalla concessione del termine dilatorio di sessanta giorni decorrente dal rilascio del verbale di consegna, senza che possa, invece, ritenersi che lo stesso debba ricevere un successivo verbale di chiusura delle operazioni di verifica, ove le stesse non siano state compiute - come nella specie - presso la sede del contribuente, ma presso gli uffici finanziari.

  Per un accesso mirato, il termine di 60 giorni decorre dalla consegna del verbale che dà conto dell’accesso e dell’acquisizione documentale; non occorre un ulteriore verbale di chiusura quando l’esame successivo è svolto negli uffici dell’Amministrazione. Il contraddittorio è garantito dalla possibilità di presentare osservazioni prima dell’emissione dell’atto.

• Art. 10, primo comma, n. 8-ter, del D.P.R. n. 633 del 1972

  In tema di IVA, lo speciale regime di esenzione dall'imposta previsto dall'art. 10, primo comma, n. 8-ter, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (nel testo applicabile ratione temporis), è applicabile alle cessioni di fabbricati, effettuate da soggetti diversi dalle imprese costruttrici o dalle imprese che abbiano eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, lavori di ristrutturazione, restauro e risanamento conservativo di cui all'art. 31, primo comma, lett. c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457 , qualora al momento della vendita, detti lavori non siano completati; ne consegue che, in caso di trasferimento di immobile, per il quale i lavori non siano stati completati dal cedente, l'atto resta assoggettato all'imposta di registro.

  Nel regime applicabile alla controversia, la cessione rientrava nell’esenzione IVA se, al momento del trasferimento, i lavori qualificati di recupero non erano completati; in tal caso non spettava la detrazione dell’IVA sull’acquisto e l’atto era assoggettato all’imposta di registro. La Corte ha inoltre ritenuto non sindacabile in Cassazione l’accertamento di fatto della CTR secondo cui i lavori non erano neppure iniziati.

• Art. 31, primo comma, lettere c), d) ed e), della L. 5 agosto 1978, n. 457

  La disposizione identifica gli interventi di recupero rilevanti per l’applicazione dell’art. 10, primo comma, n. 8-ter, del D.P.R. n. 633 del 1972: restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e ristrutturazione urbanistica. Nel caso concreto, le attività preparatorie indicate dalla contribuente non sono state ritenute sufficienti a dimostrare che tali lavori fossero iniziati.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002

  In caso di rigetto integrale del ricorso, sussistono i presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per l’impugnazione, se dovuto.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento per fatti potenzialmente penalmente rilevanti non dipende dalla celebrazione o dall’esito del processo penale. Il giudice tributario deve però poter verificare, su specifica contestazione, che esistessero seri presupposti per l’obbligo di denuncia e che il potere non sia stato usato strumentalmente.
• Un accesso presso la sede del contribuente finalizzato soltanto a raccogliere documenti non richiede necessariamente un PVC contenente contestazioni: può bastare un verbale che descriva l’accesso e i documenti acquisiti.
• In caso di accesso mirato, il termine dilatorio di 60 giorni per presentare osservazioni decorre dalla consegna del verbale relativo all’accesso e all’acquisizione documentale. Non è necessario un successivo verbale di chiusura se l’esame dei documenti avviene presso gli uffici finanziari.
• Per applicare il regime IVA relativo alle cessioni di immobili interessati da interventi di recupero, occorre verificare la condizione prevista dalla norma al momento della vendita. Opere meramente preparatorie non bastano, da sole, a dimostrare l’avvio degli interventi qualificati; se i lavori rilevanti non sono completati, nel regime esaminato la cessione è esente da IVA e non consente la detrazione dell’imposta sull’acquisto.