Sentenza del 06/09/2024 n. 24022 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento relativo al 2009, con recuperi IRES, IRAP e IVA. In particolare, la CIS contestava il recupero di IVA detratta (796.942,30 euro), sostenendo di esercitare attività imponibili di gestione del centro commerciale e attività finanziarie esenti, per le quali aveva optato per la contabilità separata; contestava inoltre la qualificazione dei costi come promiscui e l’applicazione generalizzata del pro-rata. La società censurava anche il recupero di ammortamenti per 287.214,23 euro, interessi passivi per 86.164 euro e costi per polizze assicurative per 339.640 euro. La CTP di Napoli aveva accolto parzialmente il ricorso; la CTR della Campania aveva respinto gli appelli di entrambe le parti.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato inammissibile il controricorso dell’Agenzia perché notificato tardivamente: il termine scadeva il 7 novembre 2017, mentre la notifica è avvenuta il 27 novembre 2017. Ha accolto, nei limiti indicati, i primi tre motivi della CIS: la CTR non aveva verificato se le attività imponibili ed esenti fossero sostanzialmente diverse, oggettivamente scindibili e dotate ciascuna di una propria struttura organizzativa, nonostante l’opzione per l’applicazione separata dell’IVA e la tenuta di contabilità separate. Ha quindi cassato la sentenza e rinviato alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Il quarto, quinto, sesto e settimo motivo sono stati assorbiti. L’ottavo motivo, sugli ammortamenti e sullo scorporo del terreno, è stato rigettato: il terreno, salvo eccezioni, non è ammortizzabile anche se l’immobile è concesso in leasing. Il nono motivo sugli interessi passivi è stato dichiarato inammissibile perché mirava a una nuova valutazione dei fatti e delle prove. Il decimo motivo sulle polizze è stato dichiarato inammissibile e comunque infondato: la spesa non risultava diretta alla produzione del reddito né collegata all’impresa. La Cassazione non ha definito definitivamente la pretesa IVA: la questione dovrà essere riesaminata in rinvio.

Norme richiamate

• Art. 36, commi 3 e 5, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Ne consegue, quindi, che se il contribuente svolge più attività nell'ambito della stessa impresa, per una sola delle quali l'imposta assolta è detraibile, l'imputazione dei costi promiscui, riferibili cioè a tutte le attività, deve essere effettuata in base alla misura della concreta utilizzazione dei beni e servizi, da cui derivano detti costi, nell'ambito delle distinte attività, atteso quanto previsto dall'art. 36, commi 3 e 5, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

  La separazione IVA è possibile per attività distinte e l’imputazione dei costi promiscui va rapportata all’utilizzo concreto nelle singole attività. Spetta al contribuente provare tale imputazione, senza potersi limitare a criteri astratti di ripartizione proporzionale.

• Art. 36, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972

  In tema di IVA, l'opzione per l'applicazione separata dell'IVA, prevista dall'art. 36, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 per i soggetti che esercitano più imprese o più attività nell'ambito della stessa impresa, è ammessa, laddove le diverse attività economiche, esercitate tutte in modo sistematico e non occasionale, siano sostanzialmente diverse ed effettivamente scindibili, sulla base di criteri oggettivi, così da essere suscettibili di formare oggetto di autonome attività di impresa, aventi ciascuna una propria struttura organizzativa.

  La mera scelta formale del contribuente o l’attribuzione di codici ATECO differenti non bastano. Occorrono attività effettivamente e oggettivamente separabili, sostanzialmente diverse, svolte con sistematicità e ciascuna dotata di una propria organizzazione.

• Art. 19, comma 5, e art. 19-bis del D.P.R. n. 633 del 1972

  La ratio sottesa alla predetta disposizione normativa è quella di neutralizzare i possibili effetti negativi scaturenti dalla detrazione forfetaria dell'imposta secondo il metodo del pro-rata (artt. 19, comma 5, e 19-bis del D.P.R. n. 633 del 1972), nel caso in cui alcune attività esercitate siano imponibili e altre siano esenti, a prescindere dal fatto che vi sia o meno utilizzazione promiscua dei beni e dei servizi.

  Il pro-rata è il criterio forfetario applicabile nel regime unitario quando coesistono operazioni imponibili ed esenti; la contabilità separata può consentire una detrazione più precisa, fermo il regime specifico dei costi promiscui.

• Art. 36, commi 7, 7-bis e 8, del D.L. n. 223 del 2006, convertito dalla L. n. 248 del 2006

  Se il bene viene assoggettato dal contribuente alla procedura di ammortamento, in quanto considerato bene strumentale, deve rispettare i criteri suindicati, anche se concesso in leasing, non potendosi includere il costo del terreno nelle quote di ammortamento.

  Il costo del terreno, normalmente non ammortizzabile perché la sua utilità non si esaurisce nel tempo, va escluso dalle quote di ammortamento del fabbricato anche quando quest’ultimo è concesso in leasing.

• Art. 96 del TUIR

  La disposizione è stata invocata in relazione al ricalcolo degli interessi passivi, ma la relativa censura è stata dichiarata inammissibile perché diretta a ottenere una rivalutazione dei fatti e delle prove, non consentita in sede di legittimità.

• Art. 109 del TUIR

  La censura sulla deducibilità dei premi assicurativi è stata dichiarata inammissibile; la Corte ha inoltre affermato che i costi per l’assicurazione sulla vita dell’amministratore non sono deducibili se non sono diretti alla produzione del reddito e non costituiscono spese a vantaggio dei lavoratori.

• Art. 75 del TUIR

  non sono deducibili, ai sensi dell'art. 75 del TUIR, i costi relativi all'assicurazione sulla vita dell'amministratore della società, pur se inerenti alla gestione dell'impresa, non essendo gli stessi diretti alla produzione del reddito e non trattandosi di spese poste a vantaggio dei lavoratori

  La deducibilità fiscale richiede che il costo sia diretto alla produzione del reddito; non basta che la spesa sia genericamente collegata alla gestione, se il beneficio assicurativo è riferito all’amministratore e non ai lavoratori.

Massime di principio

• Per applicare separatamente l’IVA a più attività non basta aver esercitato un’opzione o tenere registri distinti: le attività devono essere oggettivamente scindibili, sostanzialmente diverse, sistematiche e dotate di una propria struttura organizzativa.
• Quando si applica la contabilità separata, i costi promiscui vanno attribuiti alle diverse attività secondo il loro utilizzo effettivo; il contribuente deve fornire elementi concreti e non può basarsi soltanto su ripartizioni teoriche o proporzionali.
• I costi direttamente riferibili all’attività imponibile danno diritto alla detrazione IVA secondo le regole ordinarie, mentre il pro-rata riguarda il regime unitario e non sostituisce automaticamente la verifica dell’effettiva separabilità delle attività.
• Il terreno, di regola, non è ammortizzabile perché la sua utilità non si consuma nel tempo; il principio vale anche quando il fabbricato sovrastante è concesso in leasing.
• In Cassazione non è possibile ottenere una nuova valutazione del materiale probatorio presentando come violazione di legge una contestazione che riguarda, in realtà, l’accertamento dei fatti compiuto dal giudice di merito.