Cassazione Civile, Ordinanza n. 04647/2024 del 21/02/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione con cui l'Amministrazione finanziaria aveva recuperato imposta di registro in misura proporzionale, ritenendo che una sequenza di operazioni societarie - costituzione di una società mediante conferimento di ramo d'azienda, cessione totalitaria delle partecipazioni della società così costituita e successiva fusione per incorporazione - integrasse, nel suo complesso, una cessione indiretta di ramo aziendale. Le contribuenti avevano contestato tale riqualificazione davanti al giudice tributario. In cassazione hanno proposto cinque motivi: (1) violazione dell'art. 20 TUR e dei principi costituzionali sulla libertà di iniziativa economica e sul legittimo risparmio d'imposta, per avere la CTR riqualificato l'operazione come cessione d'azienda sulla base del solo arco temporale e senza considerare volontà delle parti, distinzione tra effetti giuridici ed economici e divieto di elementi extratestuali; (2) violazione dell'art. 20 TUR per mancata valutazione dei dati e delle informazioni forniti dalle contribuenti; (3) omesso esame di fatti decisivi, con riguardo alle ragioni giuridiche ed economiche che escludevano l'intento di cedere un ramo d'azienda; (4) nullità della sentenza per motivazione meramente apparente; (5) violazione dell'art. 20 TUR per avere la CTR ritenuto la norma novellata come innovativa e non interpretativa, negandone l'efficacia retroattiva.

La decisione

La Corte ha rigettato il quarto motivo, ritenendo che la sentenza di merito contenesse una motivazione sufficiente a consentire il controllo sulla ratio decidendi. Ha invece accolto il primo, il secondo e il quinto motivo, assorbendo il terzo. Ha quindi cassato la sentenza impugnata nei limiti dell'accoglimento e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario delle contribuenti contro l'avviso di liquidazione. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate, in ragione dell'evoluzione normativa e dell'incertezza giurisprudenziale poi risolta dalla Corte costituzionale.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione dell'atto deve avvenire sulla base del contenuto dell'atto medesimo e degli elementi desumibili dallo scritto, senza poter fare riferimento ad atti collegati o elementi extratestuali; l'Amministrazione non può riqualificare una pluralità di atti come un'unica cessione d'azienda se ciò richiede di andare oltre il testo degli atti.

• art. 1, comma 87, L. 27 dicembre 2017, n. 205

  La modifica dell'art. 20 TUR ha chiarito il criterio ermeneutico applicabile, imponendo una lettura ancorata al singolo atto registrato e agli elementi da esso emergenti.

• art. 1, comma 1084, L. 30 dicembre 2018, n. 145

  La disposizione è stata considerata interpretazione autentica dell'art. 20 TUR, con conseguente efficacia retroattiva anche per gli atti anteriori ancora sub iudice.

• art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La sentenza tributaria deve contenere la concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione; la nullità per difetto di motivazione ricorre solo in caso di carenza radicale o di motivazione apparente.

• art. 61 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato in relazione ai requisiti formali della motivazione nel processo tributario.

• art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  La motivazione è nulla solo se mancante, meramente apparente, perplessa o obiettivamente incomprensibile.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato quale parametro del dovere di motivazione del giudice.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Censura per violazione e falsa applicazione di legge, utilizzata per contestare la riqualificazione dell'operazione e la qualificazione dell'art. 20 TUR.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Censura per omesso esame di fatti decisivi, proposta con riguardo alle ragioni economiche e giuridiche dell'operazione.

• art. 360, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  Censura di nullità della sentenza per motivazione apparente.

• art. 384, primo comma, ultima parte, c.p.c.

  La Corte, cassata la sentenza, può decidere nel merito quando non siano necessari ulteriori accertamenti in fatto.

• art. 11 della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Gli atti di cessione di quote sociali sono soggetti all'imposta di registro in misura fissa.

• art. 10-bis della L. 212/2000

  Richiamato per evidenziare che un'interpretazione antielusiva dell'art. 20 TUR creerebbe incoerenze sistematiche e potrebbe eludere le garanzie procedimentali previste in materia di abuso del diritto.

Massime di principio

• In materia di imposta di registro, dopo la modifica dell'art. 20 TUR e la sua qualificazione come interpretazione autentica, la tassazione va commisurata al contenuto dell'atto presentato alla registrazione e agli elementi ad esso intrinseci, senza estendere l'indagine ad atti collegati o a elementi extratestuali.
• L'Amministrazione finanziaria non può riqualificare, ai fini dell'imposta di registro, una pluralità di operazioni societarie distinte come un'unica cessione d'azienda se tale qualificazione richiede di superare lo schema negoziale risultante dai singoli atti.
• La natura di interpretazione autentica di una norma consente l'applicazione retroattiva anche ad atti anteriori, ove i relativi giudizi siano ancora pendenti, salvo questioni di costituzionalità non accolte.
• La nullità della sentenza per difetto di motivazione ricorre soltanto quando la motivazione manchi del tutto o sia meramente apparente, non quando il giudice esponga comunque le ragioni poste a base della decisione, ancorché tali ragioni possano essere giuridicamente errate.
• Quando la decisione di merito è cassata per errore di diritto e non servono ulteriori accertamenti in fatto, la Corte di cassazione può definire direttamente il giudizio nel merito.

Come è indicizzato