Sentenza del 26/03/2024 n. 8144 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’avviso di accertamento riguardava il periodo d’imposta 2012 e contestava, ai fini IRES, la deduzione degli accantonamenti al fondo svalutazione crediti riferiti a crediti ceduti pro solvendo e, ai fini IRAP, la deduzione del costo del lavoro dipendente. La CTP aveva accolto il ricorso della società. In appello, la CTR Piemonte aveva respinto l’eccezione di tardività dell’appello principale dell’Agenzia, riconosciuto l’indeducibilità IRAP del costo del lavoro perché aveva qualificato il rapporto con i Comuni come concessione remunerata dalla TARSU, e confermato invece la deducibilità degli accantonamenti sui crediti pro solvendo, dato il rischio di insolvenza. In Cassazione la società ha censurato la qualificazione del rapporto come concessione e la conseguente esclusione dal cosiddetto cuneo fiscale IRAP; ha inoltre dedotto omesso esame e vizio di motivazione. L’Agenzia, con ricorso incidentale, ha contestato la deducibilità degli accantonamenti sui crediti ceduti pro solvendo.

La decisione

La Cassazione ha accolto i primi due motivi principali della società, ritenendo che il rapporto con gli enti territoriali fosse un appalto e non una concessione: il corrispettivo era sostanzialmente a carico delle amministrazioni e la società non assumeva il rischio operativo tipico del concessionario né si remunerava mediante una tariffa remunerativa pagata dagli utenti. I restanti motivi principali sono stati dichiarati assorbiti. È stato rigettato il ricorso incidentale dell’Agenzia: gli accantonamenti relativi a crediti ceduti pro solvendo sono deducibili quando, nonostante la cessione, permane un rischio d’insolvenza per il cedente, rischio che la CTR aveva accertato in fatto. La sentenza d’appello è stata cassata nei limiti dei motivi accolti e la Corte ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario della società. Spese dei gradi di merito compensate; l’Agenzia è stata condannata a pagare le spese di Cassazione, liquidate in 14.000 euro per compensi, 200 euro per esborsi, oltre rimborso forfettario del 15% e accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 11, comma 1, lett. a), D.Lgs. 446/1997, come modificato dalla L. 296/2006

  In tema di IRAP, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata, in applicazione delle deduzioni introdotte dall'art. 1, comma 266, della L. n. 296 del 2006 (cd. riduzione del cuneo fiscale prevista dalla legge finanziaria 2007), che ha modificato l'art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4, del D.Lgs. n. 446 del 1997, non si applica alle imprese che svolgono attività regolamentata (cd. "public utilities") in forza di una concessione traslativa e a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto, essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la "ratio" giustificatrice del cd. cuneo fiscale.

  L’esclusione dalle deduzioni IRAP relative al costo del lavoro richiede che ricorrano congiuntamente una concessione traslativa e una tariffa remunerativa. Se il rapporto è invece un appalto, con corrispettivo pagato dall’amministrazione e senza trasferimento del rischio operativo al prestatore, l’esclusione non opera.

• Art. 106 D.P.R. 917/1986 (TUIR)

  In tema di determinazione del reddito d'impresa, la deduzione degli accantonamenti iscritti nel fondo rischi su crediti, prevista dall'art. 71 (art. 106 secondo la numerazione introdotta dal D.Lgs. 30 dicembre 1993, n. 344) del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, si applica ai crediti ceduti "pro solvendo" se, e nella misura in cui, essi, nonostante la cessione, determinino una situazione di rischio per il cedente.

  La cessione pro solvendo non impedisce di per sé la deduzione dell’accantonamento: questa è ammessa nei limiti in cui il cedente conservi un concreto rischio d’insolvenza, che deve risultare accertato.

• Art. 360, primo comma, n. 3, codice di procedura civile

  È il parametro processuale invocato per denunciare la violazione o falsa applicazione di legge nei motivi principali e nel ricorso incidentale; la Corte ha accolto le censure principali interpretative dell’art. 11 del D.Lgs. 446/1997 e respinto quella incidentale relativa all’art. 106 TUIR.

• Art. 360, primo comma, n. 5, codice di procedura civile

  La società aveva denunciato l’omesso esame di un fatto decisivo concernente la mancanza di correlazione tra gli importi versati dagli utenti e il corrispettivo del servizio; il motivo è rimasto assorbito dopo l’accoglimento dei primi due motivi.

• Art. 360, primo comma, n. 4, codice di procedura civile

  La società aveva dedotto un vizio processuale per omessa motivazione della CTR sulla correlazione tra pagamenti degli utenti e corrispettivo; anche questo motivo è stato assorbito.

• Artt. 36, comma 2, n. 4, e 61, D.Lgs. 546/1992

  Sono stati invocati dalla società in relazione al dedotto difetto di motivazione della sentenza tributaria d’appello; la Corte non li ha esaminati autonomamente, avendo dichiarato assorbito il relativo motivo.

• Art. 2697 codice civile

  In tema di ricorso per cassazione, la violazione dell'art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni.

  La contestazione della valutazione delle prove non integra, da sola, violazione dell’onere probatorio: occorre che il giudice abbia posto l’onere a carico della parte sbagliata. Nel caso concreto la censura dell’Agenzia non dimostrava tale errore.

• Art. 115 codice di procedura civile

  per dedurre la violazione dell'art. 115 c.p.c., occorre denunziare che il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre

  La diversa valutazione del peso delle prove di parte non costituisce violazione dell’art. 115 c.p.c.; la violazione ricorre quando il giudice fonda la decisione su prove introdotte d’ufficio fuori dai poteri attribuitigli.

• Art. 116 codice di procedura civile

  La norma consente al giudice di attribuire diverso valore persuasivo alle prove ritualmente proposte; la censura non può quindi limitarsi a contestare la preferenza accordata a una prova rispetto a un’altra.

Massime di principio

• Per stabilire se un affidamento di servizio pubblico sia concessione o appalto, conta la sostanza economica del rapporto, non il nome attribuito al contratto: la concessione comporta il trasferimento al privato del rischio operativo e la remunerazione tramite il diritto di sfruttare il servizio; nell’appalto il corrispettivo grava invece sull’amministrazione.
• L’esclusione dal cuneo fiscale IRAP per le public utilities richiede congiuntamente concessione e tariffa remunerativa. La mera riscossione di somme dagli utenti o il fatto che gli enti si finanzino tramite tributi non basta, se il prestatore riceve dall’amministrazione un corrispettivo e non assume il rischio di gestione.
• La tariffa rilevante ai fini dell’esclusione IRAP deve remunerare il servizio ed essere idonea a compensarne i costi; l’esclusione mira a evitare una sovracompensazione quando il costo fiscale è già incorporato nella tariffa, non a penalizzare imprese che non beneficiano di tale meccanismo.
• Un credito ceduto pro solvendo può continuare a giustificare accantonamenti deducibili per il cedente, purché questi dimostri che permane a suo carico un rischio concreto di mancato pagamento; la cessione non elimina automaticamente tale rischio.
• In Cassazione, contestare la valutazione delle prove non equivale a denunciare la violazione delle regole sull’onere della prova o sull’acquisizione probatoria: occorre indicare rispettivamente l’errata attribuzione dell’onere oppure l’uso di prove non introdotte dalle parti fuori dai poteri officiosi.