Sentenza del 26/03/2024 n. 8186 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento IRES e IRAP per il 2009, impugnato dalla società. L’avviso aveva recuperato a tassazione: gli accantonamenti al fondo svalutazione relativi a crediti ceduti pro solvendo; l’IVA pagata nel 2009 a seguito di accertamenti e adesioni relativi al 2003 e 2004; e le deduzioni IRAP per il costo del lavoro (cuneo fiscale), negate perché la società avrebbe operato in concessione e a tariffa nella raccolta e nello smaltimento dei rifiuti. La CTP di Torino aveva respinto il ricorso; la CTR del Piemonte, con sentenza n. 1608/2017 depositata il 13 novembre 2017, aveva accolto l’appello soltanto sui crediti ceduti e sull’IVA, confermando il diniego del cuneo fiscale. In Cassazione la società ha contestato la qualificazione dei rapporti con i Comuni come concessioni e la presunta correlazione tra gli importi riscossi dagli utenti e il corrispettivo pagato alla società; ha inoltre dedotto omesso esame e difetto di motivazione. L’Agenzia ha proposto ricorso incidentale contro le statuizioni su crediti e IVA.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo del ricorso principale, relativi al cuneo fiscale, e ha dichiarato assorbiti il terzo e il quarto motivo. Ha stabilito che l’esclusione dalla deduzione IRAP richiede congiuntamente una concessione e una tariffa remunerativa; la concessione presuppone il trasferimento al gestore del rischio operativo e una remunerazione legata allo sfruttamento del servizio, mentre nell’appalto il corrispettivo grava sostanzialmente sull’Amministrazione. La CTR aveva errato qualificando come concessione il rapporto della società con gli Enti territoriali sulla base degli introiti TARSU: la controversia è stata quindi decisa nel merito accogliendo il ricorso introduttivo della società. È stato rigettato il ricorso incidentale dell’Agenzia: la deduzione degli accantonamenti è ammessa per crediti ceduti pro solvendo se permane un rischio per il cedente, qui accertato in fatto; inoltre, per il 2009 l’IVA pagata non era ancora rivalibile secondo la disciplina allora vigente e poteva quindi essere dedotta ai fini IRES e IRAP. La sentenza della CTR è stata cassata nei limiti dei motivi accolti. Spese dei gradi di merito compensate; l’Agenzia è stata condannata alle spese di Cassazione, liquidate in euro 14.000 per compensi, oltre euro 200 per esborsi, rimborso forfetario del 15% e accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 446 (IRAP), come modificato dalla legge 27 dicembre 2006, n. 296

  Pertanto, nel contesto del regime concessorio, la tariffa pagata dall'utenza costituisce una componente necessaria della remunerazione dell'impresa, giacche? non avrebbe altrimenti senso imporre la verifica della sua remunerativita?.

  La deduzione IRAP per il costo del lavoro è esclusa soltanto per imprese che operano congiuntamente in concessione e a tariffa remunerativa, tale da compensare il servizio e poter generare un profitto. La mera attività relativa a un servizio pubblico o il fatto che il Comune riscuota tributi dagli utenti non bastano.

• Art. 106, comma 1, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  In tema di determinazione del reddito d'impresa, la deduzione degli accantonamenti iscritti nel fondo rischi su crediti, prevista dall'art. 71 (art. 106 secondo la numerazione introdotta dal d.lgs. 30 dicembre 1993, n. 344) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, si applica ai crediti ceduti "pro solvendo" se, e nella misura in cui, essi, nonostante la cessione, determinino una situazione di rischio per il cedente.

  La cessione pro solvendo non impedisce automaticamente al cedente di dedurre gli accantonamenti: la deduzione è possibile nella misura in cui il cedente continui a sopportare il rischio d’insolvenza del debitore.

• Art. 60, ultimo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nel testo vigente nel 2009

  Pertanto, non essendo possibile nel 2009 rivalersi, ratione temporis, dell'Iva in questione, non ostava alla sua deduzione, ai fini Ires ed Irap, il succitato art. 99, il cui primo comma stabilisce che « Le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il pagamento».

  La disciplina che dal 24 gennaio 2012 ha consentito la rivalsa dell’IVA pagata in seguito ad accertamento non si applica retroattivamente al 2009. Poiché allora la rivalsa era preclusa, l’IVA versata poteva essere dedotta secondo le regole dell’art. 99 TUIR.

• Art. 99, comma 1, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il pagamento.

  Le imposte per le quali è prevista la rivalsa non sono deducibili; le altre sono deducibili nell’esercizio del pagamento. Nel caso deciso, l’IVA pagata nel 2009 non era rivalibile secondo la disciplina allora vigente, sicché non operava il divieto di deduzione.

• Art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  È il parametro processuale indicato per le censure di violazione o falsa applicazione di legge; la Corte ha accolto quelle della società sulla disciplina IRAP e ha respinto quelle dell’Agenzia sul fondo crediti e sull’IVA.

• Art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.

  È il parametro invocato dalla società per la denuncia di omesso esame di un fatto decisivo. Il relativo motivo è rimasto assorbito dopo l’accoglimento dei primi due motivi.

• Art. 348-ter, quinto comma, cod. proc. civ.

  Nel caso di specie, la motivazione della sentenza impugnata rende invece conto di tale verifica, rilevando in fatto (con valutazione non sindacata in questa sede, ne? sindacabile, atteso il limite della c.d. doppia conforme di cui all'art. 348 ter, quinto comma, cod. proc. civ.) che risultava il rischio dell'inesigibilità del credito, evento successivamente materializzatosi.

  In presenza di doppia conforme, la valutazione di fatto sul rischio di inesigibilità non è riesaminabile in cassazione nei limiti richiamati dalla decisione; la Corte ha quindi mantenuto ferma la constatazione che il rischio per la società era stato accertato.

• Art. 2697 cod. civ.

  In tema di ricorso per cassazione, la violazione dell'art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni

  La violazione dell’onere della prova sussiste se il giudice lo pone a carico della parte sbagliata; non basta contestare il modo in cui ha valutato le prove. Per questo la censura dell’Agenzia non poteva fondarsi sulla sola pretesa insufficienza della prova del rischio.

• Art. 93 d.l. 24 gennaio 2012, n. 1, convertito dalla legge 24 marzo 2012, n. 27

  Pertanto, non essendo possibile nel 2009 rivalersi, ratione temporis, dell'Iva in questione, non ostava alla sua deduzione, ai fini Ires ed Irap, il succitato art. 99, il cui primo comma stabilisce che « Le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il pagamento».

  La modifica dell’art. 60 del d.P.R. n. 633 del 1972 ha introdotto la possibilità di rivalsa dopo il pagamento dell’imposta accertata, ma opera dal 24 gennaio 2012 e per gli accertamenti divenuti definitivi successivamente all’entrata in vigore; non disciplina il caso del 2009.

• Art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La società lo aveva invocato per denunciare l’assenza di motivazione della CTR sulla correlazione tra somme versate dagli utenti e corrispettivo del servizio. Il motivo è rimasto assorbito dall’accoglimento delle censure sulla qualificazione del rapporto.

• Art. 61 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La disposizione, richiamata con l’art. 36 per la censura sul difetto di motivazione della sentenza della CTR, non ha richiesto una pronuncia autonoma perché il relativo motivo è stato assorbito.

Massime di principio

• Per stabilire se un affidamento pubblico sia concessione o appalto, conta la sostanza economica del rapporto: nella concessione il gestore assume il rischio operativo e si remunera principalmente sfruttando il servizio; nell’appalto il corrispettivo è sostanzialmente pagato dall’Amministrazione.
• L’esclusione dal cuneo fiscale IRAP richiede entrambi i presupposti: concessione e tariffa remunerativa. Se manca uno dei due, l’esclusione non opera; una tariffa non remunerativa non giustifica il diniego del beneficio.
• La riscossione da parte del Comune di tributi o entrate dagli utenti non dimostra, da sola, che il gestore percepisca una tariffa quale corrispettivo né che assuma il rischio della gestione: occorre verificare i contratti, i flussi di pagamento e l’effettiva allocazione del rischio.
• I crediti ceduti pro solvendo possono ancora fondare accantonamenti fiscalmente deducibili quando il cedente rimane esposto al rischio d’inadempimento; la sola cessione non elimina necessariamente tale rischio.
• Per la deducibilità di un’imposta pagata a seguito di accertamento, va verificata la disciplina vigente nell’anno rilevante e la concreta possibilità di rivalsa. Una modifica normativa successiva che consente la rivalsa non si applica automaticamente a periodi precedenti.