Cassazione Civile, Ordinanza n. 35396/2023 del 18/12/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per IRPEF, IVA e IRAP relativo all'anno d'imposta 2008, emesso nei confronti di un operatore del commercio all'ingrosso di carburanti e lubrificanti sulla base di un processo verbale della Guardia di finanza. La Commissione tributaria regionale aveva accolto l'appello dell'Ufficio ritenendo applicabile la presunzione di cessione/acquisto prevista dal d.P.R. n. 441 del 1997 e affermando che la prova contraria fosse ammissibile solo nei limiti tassativi di tale decreto. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione con un motivo articolato, denunciando omesso esame di un fatto decisivo, nullità della sentenza e del procedimento, violazione di varie norme processuali e tributarie, nonché falsa applicazione degli artt. 1, 2 e 4 del d.P.R. n. 441 del 1997. Ha sostenuto che la presunzione legale di cessione poteva semmai riguardare solo le differenze di calo di carburante accertate, ma non le ulteriori riprese fondate su vendite in nero desunte da schede extracontabili e su fatture relative a operazioni ritenute fittizie; per tali rilievi, secondo il ricorrente, l'Ufficio avrebbe dovuto fare ricorso alle ordinarie presunzioni semplici e non alla disciplina speciale del d.P.R. 441/1997.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il motivo di ricorso e ha cassato la sentenza impugnata. Ha affermato che il d.P.R. n. 441 del 1997 si applica solo quando gli ammanchi siano riscontrati mediante inventario fisico dei beni o tramite confronto su contabilità obbligatoria; invece, quando l'accertamento si fonda su schede extracontabili, contabilità non obbligatoria, vendite in nero o fatture per operazioni ritenute fittizie, non opera la presunzione legale di cessione di cui a quel decreto, ma restano applicabili le norme generali sull'accertamento fiscale, che consentono l'uso di presunzioni semplici ex art. 2729 c.c. e attribuiscono al contribuente l'onere di offrire prova contraria idonea. Poiché la CTR aveva esteso indebitamente la disciplina del d.P.R. n. 441 del 1997 a fattispecie diverse, la sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 441 del 1997, art. 1

  La disciplina speciale delle presunzioni di cessione e acquisto opera solo nei casi previsti dal decreto e presuppone specifici riscontri sugli ammanchi di beni.

• d.P.R. n. 441 del 1997, art. 2

  Le prove contrarie rilevanti sono quelle tassativamente previste dal decreto nei casi in cui esso sia applicabile.

• d.P.R. n. 441 del 1997, art. 4, comma 2

  La presunzione relativa di cessione o acquisto non si estende a qualsiasi ipotesi di irregolarità contabile, ma solo alle situazioni ricadenti nell'ambito applicativo della norma.

• art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973

  Consente la rettifica delle dichiarazioni fiscali anche sulla base di presunzioni semplici quando non opera la disciplina speciale del d.P.R. n. 441 del 1997.

• art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972

  Consente la rettifica ai fini IVA sulla base di presunzioni semplici dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

• art. 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato tra le norme asseritamente violate dal ricorrente, senza una specifica autonoma ratio decidendi sviluppata nella motivazione della Corte.

• artt. 112, 115, 116 e 132 c.p.c.

  Richiamati dal ricorrente a sostegno delle censure processuali e di motivazione.

• art. 2697 c.c.

  L'onere di fornire adeguata prova contraria grava sul contribuente quando l'accertamento si fonda su presunzioni semplici dell'Ufficio.

• art. 2729 c.c.

  Le presunzioni semplici utilizzabili in accertamento devono essere dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

• art. 111 Cost.

  Richiamato nel motivo di ricorso come parametro di legittimità della motivazione e del giusto processo.

Massime di principio

• La disciplina presuntiva speciale del d.P.R. n. 441 del 1997 si applica solo quando l'ammanco o la mancanza di beni sia accertato secondo i presupposti previsti dalla norma, cioè tramite inventario fisico o confronto con contabilità obbligatoria; non può essere estesa a fattispecie di vendite in nero, contabilità extracontabile o fatture per operazioni fittizie.
• Se non ricorrono i presupposti della presunzione legale di cessione/acquisto, l'Ufficio può comunque procedere alla rettifica delle dichiarazioni fiscali utilizzando le regole generali dell'accertamento, fondandosi su presunzioni semplici ex art. 2729 c.c.
• Quando l'accertamento tributario si fonda su presunzioni semplici, il contribuente ha l'onere di fornire una prova contraria idonea a vincere gli elementi presuntivi posti a base della pretesa erariale.
• La corretta qualificazione del fatto accertato è decisiva: i cali naturali o tecnici di carburante seguono il regime speciale del d.P.R. n. 441 del 1997, mentre gli altri rilievi di evasione o operazioni inesistenti restano soggetti alle ordinarie regole probatorie dell'accertamento fiscale.

Come è indicizzato