Cassazione Civile, Sentenza n. 27870/2024 del 29/10/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione della CTR Toscana che aveva ritenuto valida e giustificata, per ragioni economiche, la scissione estintiva di Apuana Investimenti s.r.l. e aveva annullato gli avvisi di rettifica/accertamento (IRES e IRAP) emessi dall'Agenzia delle Entrate. L'Ufficio contestava che la scissione fosse un'operazione elusiva priva di sostanza economica, posta in essere dopo la messa in liquidazione della società e finalizzata ad attribuire ai soci l'immobile senza corrispettivo per sfruttare il regime di neutralità fiscale (art. 173 TUIR), determinando un indebito vantaggio fiscale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate: ha ritenuto errata e insufficiente la valutazione della CTR che aveva accertato la presunta 'ragione economica' della scissione senza un esame complessivo degli atti e senza motivazione fattuale sufficiente. La Corte ha affermato che, data la prolungata assenza di attività economica della scissa, la successiva messa in liquidazione e quindi la scissione estintiva attribuiva un vantaggio fiscale che doveva essere valutato nel suo complesso (anche alla luce degli atti precedenti e successivi) ai fini dell'accertamento di abuso del diritto e dell'inderogabilità dell'art. 37-bis DPR 600/1973. Per queste ragioni la sentenza impugnata è stata cassata e rinviata per nuovo esame al giudice di merito, con indicazione di esaminare in modo complessivo le vicende e le questioni di appello dei contribuenti.

Norme richiamate

• D.P.R. 29.9.1973 n.600, art. 37-bis

  art. 37-bis D.P.R. 600/1973

  La norma rende inopponibili al Fisco atti o negozi che costituiscono un abuso del diritto; la Corte ha ritenuto necessario valutare l'eventuale inopponibilità della scissione in base a un esame complessivo della concatenazione degli atti e non limitarsi al solo atto terminale.

• D.P.R. 24.9.1973 n.602, art.36

  art. 36 primo e quarto comma DPR 602/1973

  Norma citata come riferimento per gli avvisi di accertamento notificati; non muta il principio che il giudice debba valutare la sostanza economica dell'operazione.

• TUIR (D.P.R. 917/1986), art. 173

  Regime di neutralità fiscale per le operazioni di scissione; la Corte osserva che tale regime può essere illegittimamente sfruttato se la scissione è priva di sostanza economica e finalizzata ad ottenere un vantaggio fiscale indebito.

• TUIR (D.P.R. 917/1986), art. 182

  Richiamato come possibile regime fiscale alternativo applicabile in caso di liquidazione che comporti attribuzione di avanzi ai soci; la Corte distingue tra attribuzione in liquidazione e scissione neutrale ai fini fiscali.

• Codice civile, art. 2506 e ss.

  art. 2506 c.c. e seguenti (scissione societaria)

  La scissione è operazione straordinaria di riorganizzazione societaria legittima; la Corte richiama la disciplina civilistica per spiegare natura e tipi di scissione (totale o parziale) e i loro effetti.

• Codice civile, art. 2503

  art. 2503 c.c. (opposizione dei creditori)

  L'opposizione dei creditori prevista dall'art. 2503 è uno strumento di tutela ma non esaurisce la protezione dei creditori; la Corte richiama la giurisprudenza UE e nazionale che ha ammesso rimedi come la revocatoria.

• Codice civile, art. 2506-quater

  Prevede la responsabilità solidale delle società coinvolte per i debiti della scissa nei limiti del valore del patrimonio; richiamato per illustrare tutele dei creditori.

• Codice civile, art. 2484, comma 3

  La deliberazione di messa in liquidazione produce effetti dall'iscrizione nel registro delle imprese; ciò influenza la valutazione dello stato di insolvenza e della destinazione dell'attività (liquidazione diretta al realizzo dei beni per soddisfare i creditori).

• Codice civile, art. 2697

  Regola sulla prova; richiamato nel motivo di ricorso relativo all'onere probatorio della valutazione delle ragioni economiche e dell'abuso.

• Codice di procedura civile, art. 360, co.1, n.3

  art. 360 c.p.c., co.1, n.3

  Norma invocata per vizio di diritto in cassazione (violazione o falsa applicazione di norme di diritto); la Corte ha ritenuto fondata la censura circa errata valutazione giuridico-fattuale della CTR.

• Direttiva 82/891/CEE, art.12

  art. 12 Direttiva 82/891/CEE

  La Corte UE ha interpretato le tutele minime per i creditori previste dalla direttiva come non esclusive, consentendo che gli Stati membri riconoscano ulteriori rimedi (es. revocatoria) per tutelare i creditori della società scissa.

Massime di principio

• La legittimità formale di una scissione non esclude l'accertamento di abuso del diritto: il giudice deve valutare la sostanza economica complessiva dell'operazione, anche esaminando atti precedenti e successivi alla scissione.
• Se la società scissa ha operato senza una reale attività economica (ad es. ha concesso l'immobile ai soci in comodato gratuito) e, dopo la messa in liquidazione, realizza una scissione estintiva che attribuisce beni ai soci senza corrispettivo, ciò costituisce indizio forte di finalità elusiva.
• La messa in liquidazione iscritto nel registro imprese segna il passaggio a una prospettiva di realizzo delle attività per soddisfare i creditori; operazioni straordinarie poste in tale fase richiedono particolare attenzione per evitare elusioni fiscali.
• Il regime di neutralità fiscale delle scissioni (art. 173 TUIR) può essere disconosciuto quando l'operazione è priva di ragioni economiche genuine e mira a conseguire un vantaggio tributario indebito.
• La tutela dei creditori prevista dall'ordinamento (opposizione ex art. 2503 c.c.) non esclude la possibilità di azioni di revocatoria o di valutazioni di abuso: i rimedi endosocietari sono 'minimi' e la giurisprudenza UE e nazionale ha ammesso ulteriori forme di controllo.
• In giudizio tributario il vizio di elusione può essere rilevato d'ufficio dal giudice e non dipende necessariamente dal rispetto di specifici oneri procedurali dell'Amministrazione nella fase amministrativa.
• Nella valutazione complessiva il giudice deve motivare e ancorare le conclusioni a elementi di fatto e indizi concreti: affermazioni generiche sulla ragione economica sono insufficienti.