Cassazione Civile, Ordinanza n. 33962/2022 del 17/11/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento IRPEF per l’anno d’imposta 2003, con i quali l’ufficio ha recuperato a tassazione una plusvalenza ritenuta superiore a quella dichiarata in relazione alla cessione onerosa di due immobili/terreni oggetto di lottizzazione. L’ufficio aveva valorizzato i terreni assumendo, per il calcolo della plusvalenza, il valore risultante all’inizio della lottizzazione o comunque, per uno dei terreni, quello corrispondente al momento in cui era divenuto edificabile a seguito dell’approvazione del piano regolatore generale. I contribuenti avevano impugnato gli avvisi; in primo grado la CTP di Brescia, anche sulla base di consulenza tecnica d’ufficio, aveva accolto solo parzialmente i ricorsi riquantificando la plusvalenza. La CTR Lombardia aveva poi respinto l’appello dei contribuenti. Nel ricorso per cassazione sono stati dedotti tre motivi: 1) nullità della sentenza per motivazione apparente o omessa, per adesione acritica alla CTU e mancata spiegazione della scelta del valore del terreno; 2) violazione delle norme sulla motivazione dell’avviso di accertamento e del diritto di difesa, perché gli avvisi richiamavano erroneamente sia la lett. a) sia la lett. b) dell’art. 67 TUIR; 3) violazione degli artt. 67 e 68 TUIR, perché per il terreno di Bagnolo Mella il valore sarebbe stato determinato prendendo a riferimento la data di approvazione del PRG e non la data di inizio della lottizzazione, con conseguente errata quantificazione della plusvalenza.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondato il secondo motivo, affermando che l’errore nel richiamo normativo dell’avviso non determina nullità se dall’atto risultano chiaramente i fatti costitutivi della pretesa e il contribuente può difendersi adeguatamente. Ha invece accolto il primo e il terzo motivo, rilevando che la CTR ha motivato in modo inconciliabile e contraddittorio: da un lato ha qualificato la fattispecie come plusvalenza da lottizzazione ex art. 67, lett. a), TUIR; dall’altro ha adottato, per il calcolo, un valore riferito al momento in cui il terreno era divenuto edificabile per effetto del PRG, criterio coerente con la diversa ipotesi di cui alla lett. b). La motivazione è stata quindi ritenuta apparente/perplessa e la sentenza cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  è stato invocato per denunciare la nullità della sentenza per motivazione apparente o omessa.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  richiede una motivazione sufficiente della sentenza tributaria; la sua violazione è stata dedotta per asserita motivazione apparente.

• art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato dai ricorrenti per contestare la validità dell’avviso di accertamento sotto il profilo motivazionale.

• art. 24 Cost.

  invocato a tutela del diritto di difesa, ritenuto però non leso dalla mera erronea indicazione della norma tributaria.

• art. 67, lett. a), TUIR

  disciplina le plusvalenze realizzate mediante lottizzazione di terreni o opere intese a renderli edificabili; la Corte ne ha ribadito la portata e i presupposti applicativi.

• art. 67, lett. b), TUIR

  disciplina le plusvalenze da cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria; la Corte ha ricordato che opera come regola diversa rispetto alla lett. a).

• art. 68 TUIR

  regola il criterio di determinazione della plusvalenza; per i terreni lottizzati acquisiti gratuitamente rileva il valore normale alla data d’inizio della lottizzazione, mentre per i terreni edificabili acquisiti per successione rileva il valore dichiarato in successione.

• artt. 81 e ss. TUIR

  richiamati come disciplina dei redditi diversi nel testo ratione temporis vigente.

• art. 17, lett. g-bis), TUIR

  menzionato per la tassazione separata delle plusvalenze relative a terreni edificabili acquisiti per successione.

• art. 67, comma 1, lett. a) e b), TUIR

  la Corte ha affermato che tra le due ipotesi esiste un rapporto di regola/eccezione, da distinguere in base ai fatti concreti.

• art. 2697 c.c.

  non espressamente applicato in decisione, ma richiamato indirettamente nella tassonomia non pertinente; nel testo non emerge una regola sull’onere della prova in senso stretto.

Massime di principio

• L’erronea indicazione della norma tributaria nell’avviso di accertamento non comporta, di per sé, nullità dell’atto quando siano chiaramente esposti i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa, così da consentire al contribuente un’effettiva difesa.
• In materia di plusvalenze immobiliari, la qualificazione della fattispecie va compiuta distinguendo tra plusvalenze da lottizzazione o da opere intese a rendere edificabile il terreno e plusvalenze da cessione di terreni già suscettibili di utilizzazione edificatoria: le due ipotesi hanno presupposti e criteri di calcolo diversi.
• Per i terreni lottizzati o resi edificabili mediante iniziativa del proprietario, il valore fiscalmente rilevante va ancorato al momento di inizio della lottizzazione o dell’intervento edificatorio; per i terreni semplicemente divenuti edificabili per effetto dello strumento urbanistico, il criterio di determinazione segue la diversa disciplina prevista per i terreni suscettibili di edificazione.
• La motivazione della sentenza è apparente o nulla quando, pur formalmente esistente, non consente di comprendere il percorso logico-giuridico seguito dal giudice, specie se le affermazioni adottate risultano tra loro inconciliabili o portano all’applicazione di fatto di una norma diversa da quella affermata in diritto.
• Il giudice tributario non può limitarsi ad aderire acriticamente a una consulenza tecnica o a una decisione di primo grado, ma deve spiegare perché seleziona un determinato criterio di valutazione tra quelli prospettati, soprattutto quando tale scelta incide direttamente sulla base imponibile.

Come è indicizzato