Cassazione Civile, Ordinanza n. 12575/2024 del 08/05/2024

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato un avviso di accertamento IRPEF relativo all'anno d'imposta 2006, emesso dopo verifica della Guardia di Finanza e PVC, con cui l'Amministrazione recuperava a tassazione euro 53.902,00 oltre sanzioni e interessi, ritenendo che la società a responsabilità limitata di cui il ricorrente era socio avesse conseguito maggiori utili non dichiarati, poi distribuiti ai soci sotto forma di redditi di capitale non dichiarati. In cassazione sono stati dedotti tre motivi: 1) violazione dell'obbligo di motivazione dell'avviso e della sentenza, per asserita motivazione per relationem al PVC senza autonoma valutazione, nonché nullità per mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni ex art. 12, comma 7, L. 212/2000; 2) violazione delle norme sulla prova presuntiva e sull'onere della prova, contestando che i versamenti dei soci alla società potessero essere qualificati come ricavi in evasione e che fosse stato correttamente applicato l'art. 39, comma 1, d.P.R. 600/1973; 3) violazione delle norme sulle presunzioni e sull'accertamento dei redditi nelle società a ristretta base partecipativa, negando la sussistenza di elementi indiziari idonei a presumere la distribuzione degli utili extracontabili ai soci. Nel corso del giudizio è stata anche invocata la nuova disciplina dell'art. 7, comma 5-bis, d.lgs. 546/1992.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondati tutti i motivi. Ha affermato che la motivazione per relationem dell'avviso al PVC è legittima quando l'Ufficio condivida le conclusioni già note al contribuente; che non sussiste la nullità per il termine dilatorio dell'art. 12, comma 7, L. 212/2000, perché il termine opera solo per accessi presso la sede del contribuente e, comunque, la questione era inammissibile se proposta per la prima volta in appello; che la doglianza sulla presunzione e sull'onere della prova mirava in realtà a una nuova valutazione del merito, non consentita in cassazione, e che la CTR aveva correttamente valorizzato gli indizi (finanziamenti in contanti, non tracciabili, non coerenti con la capacità reddituale dei soci, numero limitato di soci e vincoli familiari) per ritenere fittizi i conferimenti e presunti distribuiti ai soci gli utili extracontabili della società a ristretta base. La Corte ha inoltre ribadito che non esiste un divieto di presunzioni di secondo grado se ogni passaggio inferenziale rispetta i requisiti di gravità, precisione e concordanza. Il ricorso è stato quindi rigettato, con condanna del ricorrente alle spese di legittimità.

Norme richiamate

• art. 7 L. 212/2000

  La motivazione dell'avviso può essere resa per relationem al PVC, purché il contenuto sia già noto al contribuente e non vi sia pregiudizio al contraddittorio.

• art. 36 d.lgs. 546/1992

  Non vi è vizio di motivazione della sentenza quando dall'iter argomentativo emerge in modo comprensibile la ragione della decisione.

• art. 12, comma 7, L. 212/2000

  Il termine dilatorio di 60 giorni opera soltanto in caso di accessi e verifiche presso la sede del contribuente, non nei controlli a tavolino; inoltre la relativa eccezione non può essere proposta per la prima volta in appello.

• art. 57 d.lgs. 546/1992

  Nel processo tributario sono precluse in appello nuove domande ed eccezioni in senso tecnico.

• art. 2697 c.c.

  La violazione si configura solo se il giudice ripartisce l'onere della prova su una parte diversa da quella gravata; non quando si contesti la valutazione delle prove compiuta dal giudice.

• art. 2729 c.c.

  Le presunzioni semplici richiedono fatti noti gravi, precisi e concordanti e una valutazione complessiva degli indizi; è errato esaminarli isolatamente per poi escluderne il valore probatorio.

• art. 2727 c.c.

  È legittimo il ragionamento presuntivo anche su inferenze successive, purché ciascun passaggio sia sorretto da presunzioni adeguate; non esiste un divieto generale di presunzioni di secondo grado.

• art. 39, comma 1, d.P.R. 600/1973

  Nel caso di società a ristretta base, elementi quali conferimenti in contanti non tracciabili e incoerenti con la capacità reddituale possono fondare la presunzione di ricavi non contabilizzati e di distribuzione degli utili extracontabili ai soci.

• art. 32 d.P.R. 600/1973

  Richiamato nel motivo, in coordinamento con la disciplina delle presunzioni e degli accertamenti bancari/documentali, senza specifica autonoma ratio decidendi nel caso concreto.

• art. 348-ter, comma 5, c.p.c.

  La doppia conforme limita il sindacato di legittimità quando la decisione di appello conferma quella di primo grado sulle medesime ragioni di fatto.

• art. 380.1 bis c.p.c.

  Richiamato per il deposito di memoria difensiva nel giudizio di legittimità.

• art. 7, comma 5-bis, d.lgs. 546/1992

  "L'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio ..."

  La nuova norma è coerente con i principi già vigenti sull'onere probatorio dell'Amministrazione e non introduce un regime probatorio più gravoso o diverso in assenza di presunzioni legali.

Massime di principio

• La motivazione per relationem di un avviso di accertamento non è di per sé illegittima se rinvia a un PVC già conosciuto dal contribuente e consente un pieno esercizio del contraddittorio.
• Nel processo tributario l'eccezione relativa alla violazione del termine dilatorio ex art. 12, comma 7, L. 212/2000 è proponibile solo se il controllo è stato effettuato mediante accesso presso il contribuente e non può essere introdotta per la prima volta in appello.
• La violazione dell'art. 2697 c.c. non coincide con la contestazione della valutazione del materiale probatorio: si configura solo se il giudice pone l'onere probatorio a carico della parte sbagliata.
• Le presunzioni semplici sono correttamente utilizzate quando il giudice valuta tutti gli indizi nel loro complesso e non li esamina in modo atomistico; il sindacato di legittimità è limitato ai casi in cui il fatto noto non presenti i requisiti di gravità, precisione e concordanza.
• Non esiste nell'ordinamento un divieto assoluto di presunzioni di secondo grado: un fatto noto accertato per presunzioni può costituire la base logica di ulteriori inferenze, se ogni passaggio è sorretto da presunzioni adeguate.
• In tema di società a ristretta base partecipativa, il maggior reddito accertato in capo alla società può legittimare la presunzione di distribuzione pro quota ai soci di utili extracontabili, salvo prova contraria specifica circa l'accantonamento o il reinvestimento degli utili.
• Per superare la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili il socio deve fornire una prova concreta e documentale della mancata percezione o della diversa destinazione delle somme, non essendo sufficiente una contestazione generica dell'accertamento societario.
• La nuova disciplina dell'art. 7, comma 5-bis, d.lgs. 546/1992 conferma l'onere dell'Amministrazione di provare la pretesa, ma non innova in senso sostanziale il regime probatorio già delineato dalla giurisprudenza.
• La ristretta base sociale può essere desunta anche attraverso partecipazioni indirette, quando la compagine di secondo grado resti comunque caratterizzata da limitato numero di soggetti e da vincoli familiari o di controllo reciproco.

Come è indicizzato