Cassazione Civile, Ordinanza n. 21491/2024 del 31/07/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento IRPEF per l'anno d'imposta 2007, emesso a seguito di accertamento sintetico ex art. 38 d.P.R. n. 600/1973 nei confronti di un contribuente che non aveva presentato dichiarazione. L'Ufficio aveva rideterminato il reddito complessivo sulla base di indici di capacità contributiva individuati nella disponibilità di un immobile in locazione adibito a residenza principale, nell'acquisto di quote societarie e nell'acquisto di un'autovettura, contestando un maggior reddito. Il ricorso del contribuente era stato rigettato in primo grado, ma accolto in appello dalla CTR Piemonte, che aveva annullato l'atto. L'Agenzia ha quindi proposto ricorso per cassazione con tre motivi: 1) violazione delle norme sulla motivazione degli atti e sul contraddittorio endoprocedimentale, sostenendo che la CTR avesse erroneamente preteso una motivazione rafforzata dell'avviso anche con riguardo alla prova contraria, pur in assenza di obbligo di contraddittorio preventivo; 2) nullità della sentenza per violazione dell'art. 32 d.lgs. n. 546/1992, lamentando che la CTR non avesse considerato inammissibile documentazione prodotta dal contribuente oltre il termine di venti giorni liberi prima dell'udienza; 3) violazione dell'art. 38 d.P.R. n. 600/1973 e degli artt. 2697 e 2704 c.c., deducendo che la CTR avesse erroneamente posto a carico dell'Ufficio la prova dell'effettivo pagamento delle quote societarie, valorizzando una scrittura privata non autenticata e priva di data certa per affermare la simulazione della cessione.

La decisione

La Corte ha accolto il primo e il terzo motivo, ha dichiarato inammissibile il secondo motivo e ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla CTR Piemonte, in diversa composizione, affinché riesamini la causa applicando i principi affermati e provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità. La Corte ha ritenuto corretta la censura sull'assenza di obbligo di contraddittorio endoprocedimentale e, soprattutto, ha censurato la CTR per avere attribuito valore decisivo, senza adeguata autonoma valutazione, a una controdichiarazione/scrittura priva di data certa e contrastante con altra scrittura autenticata, per fondare la prova della simulazione e superare la presunzione derivante dall'accertamento sintetico. Il secondo motivo è stato ritenuto inammissibile per difetto di interesse, poiché il documento contestato era comunque già stato considerato nel giudizio di merito.

Norme richiamate

• art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  quarto, quinto e sesto comma

  Disciplina l'accertamento sintetico del reddito: consente di presumere il reddito complessivo sulla base di elementi indicatori di capacità contributiva e prevede una presunzione legale relativa superabile dal contribuente con prova documentale contraria anche sull'insussistenza o minore entità del reddito presunto.

• art. 3 L. 7 agosto 1990, n. 241

  Richiamato dalla ricorrente in relazione all'obbligo di motivazione dell'atto amministrativo, ma la Corte esclude che, nel caso, fosse necessaria una motivazione rafforzata collegata al contraddittorio endoprocedimentale.

• art. 7 L. 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato come norma sulla motivazione degli atti tributari; la Corte nega che imponesse, nella fattispecie, una motivazione estesa alla eventuale prova contraria prodotta dal contribuente.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato ai fini della motivazione degli avvisi di accertamento; la Corte afferma che non si imponeva un obbligo di motivazione rafforzata in assenza di contraddittorio preventivo dovuto.

• art. 32, comma 1, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  venti giorni liberi prima della data di trattazione

  Nel processo tributario consente la produzione documentale in appello entro il termine indicato, che la Corte qualifica come perentorio; tuttavia, nel caso concreto, la censura è dichiarata inammissibile per difetto di interesse.

• art. 58, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Consente la produzione di nuovi documenti in appello nel processo tributario in deroga all'art. 345 c.p.c.; la Corte richiama tale disciplina per affermare la produzione documentale in secondo grado nei limiti di legge.

• art. 24, comma 1, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato per le formalità di deposito e produzione degli atti nel processo tributario.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato per il riparto dell'onere della prova: in presenza di accertamento sintetico gravava sul contribuente la prova contraria idonea a superare la presunzione legale relativa.

• art. 2704 c.c.

  Richiamato con riguardo alla data certa delle scritture private, rilevante nel valutare l'efficacia probatoria della controdichiarazione prodotta per sostenere la simulazione.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato per il meccanismo inferenziale delle presunzioni semplici che consente di risalire da un fatto noto alla capacità contributiva ignota.

• art. 111 Cost.

  Richiamato per affermare che anche nel processo tributario le dichiarazioni extraprocessuali di terzi possono essere introdotte, ma hanno valore indiziario e devono essere valutate nel complesso del materiale probatorio.

Massime di principio

• Nel sistema dell'accertamento sintetico ex art. 38 d.P.R. n. 600/1973, la disponibilità di beni o sostenimento di spese indice di capacità contributiva legittima una presunzione legale relativa di maggior reddito, che può essere vinta dal contribuente con prova documentale contraria circa l'esistenza di redditi esenti, soggetti a ritenuta o, più in generale, circa l'inesistenza o minore entità del reddito presunto.
• Per i tributi non armonizzati non sussiste un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale; di conseguenza, non è configurabile una motivazione rafforzata dell'avviso di accertamento fondata sull'eventuale mancata considerazione delle difese preventive del contribuente.
• Nel processo tributario la produzione documentale in appello è ammessa nei limiti dell'art. 58 d.lgs. n. 546/1992 e del termine di cui all'art. 32, comma 1, dello stesso decreto; tuttavia, la censura sull'irregolarità della produzione è inammissibile se difetta l'interesse, quando il documento sia comunque già entrato nel compendio probatorio e sia stato valutato dal giudice di merito.
• Le dichiarazioni rese da terzi fuori dal giudizio possono essere utilizzate anche dal contribuente, ma hanno valore meramente indiziario e non possono da sole fondare la decisione senza un'autonoma valutazione critica di attendibilità e convergenza con gli altri elementi di prova.
• Quando si deduce la simulazione di un atto rilevante ai fini fiscali per vincere la presunzione dell'accertamento sintetico, il giudice deve valutare tutte le risultanze probatorie in modo complessivo; una controdichiarazione priva di data certa e contrastante con una scrittura autenticata non può, da sola, sorreggere l'accertamento della simulazione e l'esclusione della capacità contributiva presunta.

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