Sentenza del 18/12/2015 n. 25463 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava le sanzioni applicate in relazione alla ripresa a tassazione per gli anni 1986-1990, relativa al calcolo degli interessi passivi deducibili imputabili alle stabili organizzazioni estere della contribuente. Dopo che la sentenza della Cassazione n. 22848/2005 aveva reso definitivo il criterio di determinazione del reddito, la CTR del Piemonte, in sede di rinvio, aveva escluso che ricorressero obiettive condizioni di incertezza normativa tali da esentare dalle sanzioni. Intesa Sanpaolo ha impugnato tale decisione con due motivi, esaminati congiuntamente: ha sostenuto che l’art. 14 del D.P.R. n. 600/1973 fosse ambiguo e potesse far ritenere che il reddito delle filiali estere dovesse essere determinato separatamente; ha inoltre lamentato che la CTR non avesse valutato le risoluzioni ministeriali del 1979 e del 1980, l’assenza di precedenti puntuali all’epoca e la sentenza della Cassazione n. 7554/2002.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il ricorso. Ha ritenuto infondati entrambi i motivi: il generico richiamo alle risoluzioni ministeriali non dimostrava l’incertezza oggettiva, che deve essere accertata dal giudice; la sentenza n. 7554/2002 riguardava l’esenzione ILOR e non era pertinente alla controversia sull’IRPEG. L’art. 14 del D.P.R. n. 600/1973 disciplinava la tenuta della contabilità separata delle stabili organizzazioni, non la determinazione della base imponibile. Il reddito IRPEG doveva essere determinato unitariamente e, per calcolare la quota deducibile degli interessi passivi e delle spese generali, occorreva considerare i ricavi complessivi, inclusi quelli delle filiali estere. Non essendovi ambiguità normativa né difficoltà di coordinamento tra le disposizioni, non sussisteva la causa di esonero dalle sanzioni per obiettiva incertezza. Intesa Sanpaolo è stata condannata a rifondere all’Agenzia le spese del giudizio di cassazione, liquidate in 12.000 euro per compensi, oltre al rimborso delle spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 8

  la condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, in presenza di una pluralità di prescrizioni di coordinamento difficoltoso per via di elementi positivi di confusione, che è onere del contribuente allegare

  L’esenzione dalle sanzioni richiede un’incertezza normativa oggettiva e inevitabile, non una difficoltà soggettiva del contribuente. Chi invoca l’esimente deve allegare elementi concreti di confusione normativa, la cui rilevanza è valutata dal giudice.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 6, comma 2

  La disposizione è richiamata tra le norme invocate dalla contribuente, ma la Corte fonda la propria ricostruzione dell’incertezza normativa sull’art. 10, comma 3, della legge n. 212/2000 e sull’art. 8 del D.Lgs. n. 546/1992; non formula un’autonoma interpretazione dell’art. 6, comma 2.

• Legge n. 212/2000, art. 10, comma 3

  Questa Corte è ripetutamente intervenuta per definire l'ambito di applicazione dell'incertezza normativa tributaria, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, che, alla stregua del D.Lgs. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3 e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, postula una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria

  L’incertezza normativa può escludere la responsabilità amministrativa tributaria solo se è oggettiva e inevitabile, riguardando contenuto, oggetto o destinatari della norma; non basta che il contribuente abbia avuto dubbi interpretativi.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 14, comma 6

  Orbene appare evidente che tale disposizione, per il chiaro contenuto e l'inequivoco riferimento alle tenuta della contabilità, nonchè per la sedes materiae (Titolo 3 del D.P.R. n. 600 del 1973 sulle "Scritture contabili") si riferisca unicamente alle modalità di tenuta della contabilità, prevedendo, per le imprese dotate di stabili organizzazioni all'estero, per evidenti ragioni di trasparenza, oneri di rilevazione distinta, nelle scritture contabili, dei fatti di gestione che interessano dette stabili organizzazioni, e di separata determinazione del reddito.

  L’obbligo di rilevare separatamente i fatti di gestione delle stabili organizzazioni estere riguarda la contabilità e non introduce un criterio autonomo o separato di determinazione della base imponibile.

• D.P.R. n. 597/1973, artt. 58 e 74

  La disposizione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 14, considerato il diverso e specifico ambito di applicazione, non risulta dunque di problematico coordinamento con le disposizioni del D.P.R. n. 597 del 1973, artt. 58 e 74 e, successivamente, degli artt. 63 e 75 del TUIR, che disciplinano, in via generale, la deducibilità degli interessi, prevedendo che gli interessi passivi sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi conseguiti.

  Le disposizioni generali sulla determinazione del reddito e sulla deducibilità degli interessi si applicano senza deroga derivante dall’obbligo di contabilità separata previsto dall’art. 14 del D.P.R. n. 600/1973.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 55, comma 6

  La disposizione è stata invocata dalla ricorrente, ma la sentenza non ne sviluppa un’autonoma interpretazione né la utilizza come fondamento della decisione.

• TUIR, artt. 63 e 75

  La disposizione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 14, considerato il diverso e specifico ambito di applicazione, non risulta dunque di problematico coordinamento con le disposizioni del D.P.R. n. 597 del 1973, artt. 58 e 74 e, successivamente, degli artt. 63 e 75 del TUIR, che disciplinano, in via generale, la deducibilità degli interessi, prevedendo che gli interessi passivi sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi conseguiti.

  La quota deducibile degli interessi passivi si determina applicando il rapporto previsto dalla disciplina generale ai ricavi e proventi complessivi, comprendendo anche quelli conseguiti tramite le filiali estere.

• Codice di procedura civile, art. 378

  La norma è menzionata soltanto per riferire il deposito della memoria della contribuente e non costituisce fondamento della decisione.

Massime di principio

• L’esimente da sanzioni per incertezza normativa richiede un’incertezza oggettiva e inevitabile sulla norma, non la mera difficoltà interpretativa o l’ignoranza soggettiva del contribuente. Spetta a chi invoca l’esimente allegare fatti concreti che il giudice possa valutare.
• La difficoltà di coordinamento tra norme può essere un indice di incertezza, ma non basta invocarla in astratto: occorre dimostrare che le disposizioni siano realmente ambigue o conducano a esiti interpretativi non risolvibili secondo i normali criteri ermeneutici.
• L’obbligo di tenere contabilità distinta per una sede o stabile organizzazione non comporta, di per sé, che la base imponibile debba essere determinata separatamente: va verificato se la norma disciplina la contabilità oppure deroga espressamente ai criteri sostanziali di determinazione del reddito.
• Risoluzioni amministrative e precedenti giurisprudenziali possono contribuire a dimostrare l’incertezza solo se pertinenti alla specifica imposta e alla questione controversa; un precedente relativo a un tributo diverso non prova un contrasto interpretativo nella materia in esame.