Sentenza del 02/03/2020 n. 5645 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2003 per recupero a tassazione di royalties (IRPEG e IRAP) ritenute non corrispondenti al valore normale in operazioni infragruppo (concessione di marchi e know‑how alla controllata olandese e sublicenza alla controllata spagnola) e per contestazione di tre fatture I.V.A. come non imponibili per esportazione mancando prova documentale. La contribuente ha anche dedotto vizi di motivazione dell'atto, questioni processuali relative al condono tombale (anno 2000), cumulo giuridico delle sanzioni, errata quantificazione della base imponibile (considerazione di perdite pregresse, erogazioni liberali, aliquote ridotte), e contestato la non ammissibilità delle copie fotostatiche prodotte.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato la maggior parte dei motivi della ricorrente (tra cui quelli relativi alla legittimità dell'accertamento transfer pricing nella sua sostanza), ma ha accolto tre censure: (i) il quarto motivo relativo all'idoneità probatoria delle copie conformi (certificato notarile) delle bollette di esportazione — la Corte ha ritenuto che i duplicati attestati conformi non potevano essere disconosciuti con contestazioni generiche e ha cassato la decisione sul punto; (ii) il nono motivo (omessa motivazione su specifiche eccezioni relative al cumulo giuridico delle sanzioni) e (iii) l'undicesimo motivo (omessa motivazione sulla corretta quantificazione della base imponibile IRPEG) — su questi punti la sentenza è stata cassata e il giudice di rinvio dovrà riesaminare le questioni, anche alla luce della rideterminazione delle sanzioni applicando la disciplina più favorevole sopravvenuta se concretamente invocata e quantificata. Su altri profili di motivazione formale la Corte ha integrato la motivazione in diritto (es. IVA aliquota ordinaria). La causa è rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame limitatamente alle questioni cassate.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.) art. 110, comma 7

  I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti ... sono valutati in base al valore normale ... se ne deriva un aumento del reddito; la stessa disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito

  Disciplina il transfer pricing: l'amministrazione può ricalcolare componenti di reddito infragruppo in base al 'valore normale' senza dover provare una funzione elusiva; grava poi sul contribuente l'onere di provare la normalità dei valori.

• d.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.) art. 9, comma 3

  per valore normale ... si intende il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza ...

  Definisce il criterio del 'valore normale' e la necessità di confrontare con transazioni comparabili; la Corte ha ammesso l'uso, se possibile, di metodi come il resale price method per i beni immateriali.

• d.P.R. n. 917/1986 art. 76 (richiamato nella giurisprudenza) / riferimento ai principi OCSE

  La giurisprudenza ha chiarito che la norma di cui al previgente art. 76 comma 5 (oggi art. 110 comma 7) non richiede prova di un vantaggio fiscale concreto; rileva la sussistenza di transazioni infragruppo a prezzi anomali.

• Circolare Ministeriale n. 32 del 22/9/1980

  Richiama le direttive OCSE sui prezzi di trasferimento e indica, per i beni immateriali, il ricorso a metodi sussidiari e l'uso di indici quali percentuali sul fatturato come dato iniziale per la determinazione del canone.

• Codice Civile art. 2719

  Le copie fotografiche o fotostatiche, se attestati conformi all'originale da pubblico ufficiale o non disconosciute dalla controparte, hanno efficacia probatoria; il giudice non può sostituirsi alla parte nel disconoscimento con conteggi generici.

• d.P.R. n. 600/1973 art. 42, secondo comma

  Il requisito motivazionale dell'accertamento richiede l'indicazione di fatti astrattamente giustificativi della pretesa, tali da permettere al contribuente di difendersi; questioni sull'effettiva verificazione dei fatti restano al merito.

• d.lgs. n. 546/1992 art. 57

  Norma processuale che disciplina l'ammissibilità di domande nuove in appello; la Corte ha valutato la tempestività delle eccezioni relative al condono tombale e all'anno 2000.

• l. n. 212/2000 art. 12

  Previsione sulle osservazioni del contribuente nell'ambito dell'accertamento; la Corte ha ricordato che l'Ufficio deve valutare le osservazioni ma non è tenuto ad esplicitarne la valutazione nell'atto a pena di nullità, salvo specifiche lesioni di garanzie.

• d.lgs. n. 472/1997 art. 12

  Disposizione sul cumulo giuridico delle sanzioni; la Corte ha ritenuto necessario che il giudice di merito motivi specificamente l'applicazione del cumulo, sotto pena di omessa motivazione rimessa al giudice di rinvio.

• Codice di procedura civile (articoli vari: 112, 360, 384, 378)

  Richiamate per i profili di omessa pronuncia, motivazione e integrazione della motivazione da parte della Corte di cassazione; la Corte ha cassato parzialmente per omessa motivazione e ha integrato la motivazione ove possibile.

• Rapporti e linee guida OCSE su transfer pricing (1995 e successivi)

  Fonti interpretative utilizzate per confermare l'applicabilità di metodologie come il resale price method e per il principio di libera concorrenza nelle transazioni infragruppo.

Massime di principio

• In materia di transfer pricing l'Amministrazione può ricalcolare componenti di reddito infragruppo in base al 'valore normale' senza dover provare uno scopo elusivo: l'onere di provare la conformità ai prezzi di mercato grava sul contribuente.
• Per beni immateriali e licenze, in mancanza di transazioni esterne comparabili, è ammesso l'uso di metodi sussidiari (es. resale price method o percentuali sul fatturato della sublicenziataria) purché la comparazione sia adeguatamente motivata e fondata su dati verificabili.
• Le copie fotostatiche o duplicati attestati conformi all'originale da un pubblico ufficiale (es. notaio) hanno efficacia probatoria e non possono essere disconosciute dalla controparte con contestazioni generiche: occorre contestazione specifica e circostanziata per rendere inefficace la prova.
• In tema di IVA, l'applicazione dell'aliquota ordinaria non richiede motivazione specifica; chi invoca un'aliquota ridotta o l'esenzione (es. esportazione) ha l'onere di provare i fatti che ne giustificano l'applicazione (documenti di esportazione, DAU, visti doganali o loro equivalenti).
• Sulle sanzioni, se il contribuente dimostra che una modifica normativa sopravvenuta è concretamente più favorevole e ne quantifica l'effetto, il giudice di rinvio deve applicare il regime sanzionatorio più favorevole; tuttavia non è sufficiente una mera affermazione astratta dello ius superveniens.
• Se il giudice di merito omette di motivare specifiche eccezioni rilevanti e decisive (es. quantificazione della base imponibile, applicazione del cumulo), la Corte di cassazione può cassare e rinviare il giudizio per nuovo esame; la parte deve quindi presentare in sede di rinvio elementi probatori e argomentazione dettagliata.