Sentenza del 06/08/2024 n. 22241 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società chiedeva il rimborso di 44.773 euro di credito IVA relativo al 2005, derivante da spese sostenute tra il 2001 e il 2005 per l’acquisto e la ristrutturazione di un immobile destinato ad attività turistico-alberghiera. Dopo aver indicato il credito a rimborso nella dichiarazione relativa al 2005, il 14 dicembre 2006 aveva rinunciato alla richiesta e non aveva riportato il credito nelle dichiarazioni degli anni 2007-2010. Il 7 giugno 2013 aveva presentato una nuova istanza di rimborso; con dichiarazione integrativa del 25 settembre 2013 aveva inoltre esposto un credito di 46.089 euro per il 2011. Contestato il silenzio-rifiuto dell’Amministrazione, la società sosteneva, tra l’altro, che la rinuncia fosse viziata da errore essenziale indotto dalle modifiche alla disciplina delle società non operative, che il credito fosse stato tempestivamente dichiarato e che non fosse decorso il termine prescrizionale decennale. Contestava anche la valutazione sulla decadenza dalla detrazione.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando l’esito sfavorevole già pronunciato dalla Commissione tributaria provinciale di Perugia (sentenza n. 698/2014) e dalla Commissione tributaria regionale. Ha ritenuto tardiva l’istanza del 7 giugno 2013: dopo la rinuncia espressa al rimborso, la società non aveva esercitato nei termini una scelta tempestiva per riportare il credito in detrazione o chiederne nuovamente il rimborso. La dichiarazione integrativa del 25 settembre 2013 era anch’essa tardiva; l’errore essenziale nella rinuncia non risultava provato. La richiesta di rimborso e la detrazione sono rimedi alternativi e la scelta non può essere modificata senza limiti temporali. La società è stata condannata alle spese del giudizio di cassazione, liquidate in 5.500 euro per compensi, oltre alle spese prenotate a debito, e all’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, commi 2 e 3

  In tema di IVA, la facoltà del contribuente di portare in detrazione il credito d'imposta può essere esercitata soltanto nell'anno successivo alla maturazione di detto credito, mediante annotazione nel registro di cui all' art. 25 , del D.P.R. n. 633 del 1972 , derivando tale preclusione dagli artt. 32 , comma 2, e 55, comma 1, del D.P.R. n. 633 del 1972 . Ne consegue che, una volta maturata tale preclusione, il contribuente può soltanto domandare il rimborso della maggior imposta pagata, nei limiti e con le forme prescritte per la relativa istanza.

  Il rimborso e la detrazione del credito IVA sono rimedi alternativi: la detrazione va esercitata nei termini e nelle forme previste. Una volta scaduto il termine per utilizzarlo in detrazione, resta la possibilità di chiedere il rimborso, ma solo rispettando i termini e le modalità stabiliti.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38-bis

  In tema di rimborsi dell'Iva, la compilazione dei quadri (omissis) del modello di dichiarazione, nel campo attinente al credito di cui si chiede il rimborso, è legittimamente considerata alla stregua di manifestazione di volontà di ottenere il rimborso; tale manifestazione di volontà identifica, invero, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972 , art. 38-bis , la domanda di rimborso fatta nella dichiarazione, e, ancorché non accompagnata dalla presentazione del mod. (omissis) ai fini della determinazione dell'importo richiesto a rimborso nella dichiarazione Iva, sottrae la fattispecie al termine biennale di decadenza sancito, in via residuale, dal D.Lgs. n. 546 del 1992 , art. 21.

  L’esposizione del credito nell’apposito quadro della dichiarazione annuale può costituire domanda formale di rimborso, purché esprima concretamente la volontà di ottenerlo. In tal caso il credito dichiarato non è assoggettato al termine biennale residuale previsto per le istanze autonome.

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, commi 8 e 8-bis

  La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all'art. 2 comma 8-bis, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante.

  Per correggere a proprio favore errori o omissioni mediante dichiarazione integrativa e utilizzare in compensazione il credito risultante, il contribuente deve rispettare il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo. Una dichiarazione integrativa presentata oltre tale scadenza non consente di recuperare il credito con quella modalità.

• D.P.R. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2

  Il contribuente che rinuncia alla richiesta di rimborso, non rinuncia al diritto di credito, che può essere nuovamente richiesto (qualora esistente), ma nel rispetto dei termini di decadenza previsti dalla legge; ovvero, se il contribuente lo vuole chiedere in compensazione, così mutando l'originaria richiesta di rimborso lo può fare ovvero entro l'anno successivo alla maturazione del credito medesimo, in quanto il principio di alternatività tra rimborso e detrazione esclude l'illimitata possibilità di revoca della scelta del rimborso, originariamente effettuata, mentre se vuole chiedere nuovamente il rimborso del credito Iva (rinunciato in dichiarazione) lo può fare presentando specifica istanza di rimborso, in mancanza di disposizioni specifiche, entro il termine di due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione ex art. 21 , comma secondo, del decreto legislativo n. 546/1992 .

  La rinuncia alla domanda originaria di rimborso non estingue di per sé il credito, ma una nuova richiesta deve rispettare il termine di decadenza applicabile. In mancanza di una disciplina specifica, la nuova istanza autonoma va presentata entro due anni dal pagamento o, se successivo, dal verificarsi del presupposto della restituzione.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 25; artt. 32, comma 2, e 55, comma 1

  In tema di IVA, la facoltà del contribuente di portare in detrazione il credito d'imposta può essere esercitata soltanto nell'anno successivo alla maturazione di detto credito, mediante annotazione nel registro di cui all' art. 25 , del D.P.R. n. 633 del 1972 , derivando tale preclusione dagli artt. 32 , comma 2, e 55, comma 1, del D.P.R. n. 633 del 1972 .

  Il credito IVA può essere portato in detrazione nell’anno successivo alla sua maturazione mediante l’annotazione prevista. La mancata osservanza delle condizioni e dei termini indicati preclude quella modalità di utilizzo.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 3, del D.P.R. n. 322 del 1998

  Dunque è consentito l'esercizio della detrazione in caso di mancata redazione delle dichiarazioni periodiche o di quella annuale, ove il contribuente dimostri che il diritto alla detrazione sia stato esercitato entro il termine di decadenza previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello nel quale è sorto ai sensi dell' art. 8 , comma 3, del D.P.R. n. 322 del 1998.

  La mancanza della dichiarazione periodica o annuale non esclude automaticamente la detrazione: il contribuente deve però dimostrare l’esistenza sostanziale del diritto e averlo esercitato entro il termine di decadenza previsto dalla norma.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 9, commi 7 e 8; Costituzione, artt. 53, comma 1, e 97, comma 1

  La dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell'acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti, e costituisce un momento dell'iter procedimentale volto all'accertamento dell'obbligazione tributaria; l' art. 9 , commi 7 e 8, del D.P.R. n. 600 del 1973 , non pone alcun limite temporale all'emendabilità e alla ritrattabile della dichiarazione dei redditi risultanti da errori commessi dal contribuente; un sistema legislativo che intendesse negare in radice la rettificabilità della dichiarazione, darebbe luogo a un prelievo fiscale non compatibile con i principi costituzionali della capacità contributiva ( art. 53 , comma primo, Cost.) e dell'oggettiva correttezza dell'azione amministrativa ( art. 97 , comma primo, Cost.).

  La dichiarazione è, in linea generale, una dichiarazione di scienza e può essere corretta per evitare un prelievo superiore a quello previsto dalla legge. L’emendabilità incontra però limiti quando la dichiarazione contiene una scelta negoziale o un’opzione, soggetta alle regole specifiche sulla volontà e ai relativi termini.

• Codice civile, artt. 1427 e seguenti e art. 1324

  La dichiarazione dei redditi affetta da errore, anche omissivo, sia esso di fatto o di diritto, è sempre emendabile e ritrattabile, salvi i limiti temporali derivanti dall'esaurimento del rapporto tributario, per quanto concerne i dati riferibili ad esternazioni di scienza o di giudizio, mentre, nel caso di errore relativo all'indicazione di dati costituenti espressione di volontà negoziale, il contribuente ha l'onere, secondo la disciplina generale dei vizi della volontà di cui agli artt. 1427 e ss. cod. civ., estesa dall' art. 1324 cod. civ. agli atti unilaterali in quanto compatibile, di fornire la prova che lo stesso abbia i requisiti della essenzialità e della obiettiva riconoscibilità.

  Quando l’errore riguarda una scelta negoziale espressa nella dichiarazione, non basta allegarlo per revocare l’opzione: il contribuente deve provare che l’errore era essenziale e obiettivamente riconoscibile, secondo le regole sui vizi della volontà applicabili agli atti unilaterali.

• D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38

  Il rimborso dei versamenti diretti di cui all' art. 38 del D.P.R. 602/1973 è esercitabile entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento, indipendentemente dai termini e modalità della dichiarazione integrativa di cui all' art. 2 comma 8-bis del D.P.R. n. 322/1998.

  Per il rimborso dei versamenti diretti, la richiesta è soggetta al termine di decadenza di 48 mesi dal pagamento, autonomo rispetto ai termini per presentare la dichiarazione integrativa.

• D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 17

  In tema di IVA, il contribuente può modificare l'originaria richiesta di rimborso, optando per la compensazione del credito solamente, ai sensi dell' art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 , entro l'anno successivo alla maturazione del credito medesimo, in quanto il principio di alternatività tra rimborso e detrazione esclude l'illimitata possibilità di revoca della scelta del rimborso, originariamente effettuata.

  La scelta iniziale del rimborso può essere modificata optando per la compensazione soltanto entro l’anno successivo alla maturazione del credito; non è ammesso un cambiamento illimitato e tardivo del rimedio prescelto.

• D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, commi 1-bis e 1-quater; legge n. 228 del 2012, art. 1, comma 17

  Ai sensi dell' art. 13 , comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 , inserito dall' art. 1 , comma 17, della legge n. 228 del 2012 , dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della società ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, ove dovuto.

  Quando il ricorso è rigettato, il giudice dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• La compilazione della sezione della dichiarazione IVA dedicata al rimborso può valere come domanda formale; occorre distinguere questa richiesta dalla mera esposizione di un credito, che non manifesta necessariamente la volontà di ottenerne il pagamento.
• Rimborso, detrazione e compensazione sono modalità di utilizzo del credito sottoposte a regole e termini propri. La scelta del rimborso non può essere convertita in detrazione o compensazione senza rispettare i limiti temporali previsti.
• Rinunciare a una richiesta di rimborso non equivale necessariamente a rinunciare al credito, ma una nuova richiesta deve essere presentata tempestivamente. Se la rinuncia rispondeva a una scelta del contribuente, non è sufficiente invocare un errore: per contestarla occorre provarne essenzialità e riconoscibilità.
• La dichiarazione integrativa a favore del contribuente è soggetta al termine previsto per la dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo. La sua tardività non può essere superata semplicemente riportando il credito in dichiarazioni successive.
• La detrazione IVA può essere riconosciuta anche in presenza di omissioni dichiarative formali quando il contribuente dimostri i presupposti sostanziali del credito e abbia rispettato i termini di decadenza applicabili; il diritto non è esercitabile senza limiti temporali.