Cassazione Civile, Sentenza n. 15584/2020 del 22/07/2020

Esito

La controversia

La società ha impugnato una cartella di pagamento emessa a seguito del controllo automatizzato della dichiarazione IVA relativa al 2005, senza previa comunicazione di irregolarità. La ripresa riguardava un credito IVA dichiarato dalla società dopo avere ricevuto un ramo d’azienda da una società che aveva incorporato un’altra società: secondo l’Ufficio, il credito trasferito doveva essere ridotto per importi già utilizzati in compensazione. La Commissione tributaria provinciale di Roma aveva accolto il ricorso; la Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza del 19 gennaio 2012, aveva accolto l’appello dell’Ufficio, ritenendo legittimo il controllo automatizzato, non obbligatoria la comunicazione preventiva in assenza di incertezze rilevanti e provata la necessità di decurtare dal credito IVA gli importi già compensati. La contribuente ha proposto sette motivi: 1) omessa pronuncia sulle eccezioni di nullità della cartella per carenza di motivazione e mancata indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche; 2) omessa pronuncia sulla richiesta subordinata di riduzione a un terzo della sanzione; 3) violazione dell’art. 6, comma 5, dello Statuto del contribuente, sostenendo che l’obbligo di comunicazione dovesse dipendere da elementi oggettivi, anche con riguardo all’entità del debito; 4) violazione dell’art. 329, secondo comma, c.p.c., per asserita formazione del giudicato interno sulla statuizione di primo grado relativa al merito; 5) ultrapetizione, perché la CTR avrebbe indicato decurtazioni superiori all’importo iscritto a ruolo; 6) insufficiente motivazione sulla ricostruzione del credito IVA e sui precedenti utilizzi in compensazione, contestando che i crediti provenienti dalla conferente e dalla società incorporata fossero stati correttamente ricostruiti; 7) violazione delle regole sull’onere della prova e dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973, per avere la CTR aderito alle tesi dell’Ufficio.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile il primo motivo perché la ricorrente non aveva dimostrato che le questioni fossero state riproposte in appello e non aveva riprodotto la cartella, necessaria per esaminare le censure sulla sua motivazione. Ha rigettato il secondo motivo: la questione sulla riduzione della sanzione era implicitamente assorbita dal rigetto della censura relativa alla mancata comunicazione preventiva e, comunque, l’iscrizione a ruolo di interessi e sanzioni discendeva direttamente dalla legge. Ha rigettato il terzo motivo, confermando che la comunicazione di irregolarità è necessaria quando sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione e che, nel caso, la rettifica era riconducibile a operazioni aritmetiche, senza incertezza rilevante. Ha rigettato il quarto motivo, escludendo che la motivazione di primo grado sul merito costituisse un’autonoma ratio decidendi non impugnata: l’appello dell’Ufficio aveva censurato la sentenza nel suo complesso. Ha rigettato il quinto motivo, poiché gli importi indicati dalla CTR erano errori di calcolo che non avevano modificato né incrementato la pretesa iscritta a ruolo. Ha accolto il sesto motivo: la CTR non aveva ricostruito analiticamente la formazione del credito IVA, proveniente da più operazioni societarie e in parte esposto o utilizzato in compensazione, e non aveva chiarito come le decurtazioni indicate concorressero a determinare il credito oggetto della ripresa. Il settimo motivo, relativo all’onere della prova, è stato dichiarato assorbito. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  Nel caso dell’omissione di pronuncia, il giudice di legittimità diviene, difatti, giudice del fatto processuale, in quanto chiamato a sindacare un vizio di inosservanza di norme processuali relative alla violazione denunciata (l’omessa decisione in ordine alle questioni preliminari dedotte dal ricorrente), che comporta per la Corte il potere-dovere di controllare sia l’esatta individuazione dell’interpretazione della norma astratta applicata o applicabile, sia l’esatta sussunzione della vicenda processuale nella norma medesima, sia – infine – di ripercorrere l’intero processo logico seguito dal giudice di merito nell’applicare la norma processuale.

  Nel denunciare omessa pronuncia, la Corte può esaminare direttamente il fatto processuale e verificare l’interpretazione e l’applicazione della norma processuale, ma la censura deve indicare in modo ammissibile i termini della questione e consentire il controllo degli atti pertinenti.

• art. 329, comma 2, c.p.c.

  Appare, pertanto, corretta la motivazione del giudice di appello, che ha rilevato che la contestazione dell’Ufficio appellante – che, come risulta dal controricorso, contestava la fondatezza della pretesa erariale nel merito e la corretta applicazione della procedura di liquidazione da controllo automatico in quanto erroneità emergente unicamente dal controllo cartolare (pag. 8 controricorso) – ha rilevato come l’atto di appello abbia censurato la sentenza nel suo complesso.

  Non si forma giudicato interno su una statuizione quando l’impugnazione, valutata nel suo complesso, investe anche il relativo percorso decisorio; nel caso concreto, la censura dell’appello dell’Ufficio riguardava sia il merito della pretesa sia la legittimità del controllo automatizzato.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La sentenza impugnata non ripercorre analiticamente la formazione di questo credito (formatosi per effetto dell’acquisizione di due crediti IVA, uno proveniente dalla conferente un ramo di azienda e l’altro proveniente dalla incorporazione della conferente di altra società), parzialmente esposto in dichiarazione dalla conferente e parzialmente utilizzato dalla conferitaria, odierna contribuente, ed espone, con motivazione che questo Collegio ritiene insufficiente, che il credito “doveva essere decurtato di Euro 347.035,00 e di Euro 136.403,72 già compensati da Agrilia con il mod. F24”, benchè non sia chiaro quale sia il credito originario della contribuente e in che termini tali “decurtazioni” concorrano a formare il credito dell’Ufficio oggetto di ripresa e azionato nel caso di specie.

  La motivazione è insufficiente quando la decisione non ricostruisce gli elementi fattuali decisivi necessari a comprendere la formazione del credito contestato e il modo in cui le decurtazioni incidono sulla pretesa fiscale.

• art. 6, comma 5, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Nel qual caso, in assenza di incertezza sugli aspetti rilevanti, correttamente il giudice di appello ha rilevato non ricorrere alcuna nullità, ma mera irregolarità per mancato invio dell’avviso bonario (Cass., Sez. V, 24 gennaio 2018, n. 1711), risultando l’obbligo dell’invio preventivo dell’avviso bonario solo in caso di accertata sussistenza di incertezza su aspetti rilevanti (Cass., Sez. V, 25 maggio 2012, n. 8342), circostanza esclusa dal giudice di appello.

  L’omessa comunicazione preventiva non determina la nullità della cartella quando il controllo automatizzato non presenta incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione; l’obbligo di comunicazione ricorre invece se tale incertezza è accertata.

• art. 13, commi 1 e 2, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  L’iscrizione a ruolo di interessi e sanzioni nella misura stabilita dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13, commi 1 e 2, deriva direttamente dalla legge (Cass., Sez. V, 4 luglio 2019, n. 17972).

  Interessi e sanzioni iscritti a ruolo nella misura prevista dalla norma discendono direttamente dalla legge.

• art. 2697 c.c.

  La Corte non ha deciso nel merito la censura relativa all’onere della prova, avendola dichiarata assorbita in conseguenza dell’accoglimento del sesto motivo.

• art. 36-bis D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La questione relativa all’applicazione della norma nel procedimento di controllo automatizzato non è stata esaminata nel merito, perché il relativo motivo è stato dichiarato assorbito.

• art. 112 c.p.c.

  La censura è infondata, in quanto le indicazioni contenute nella sentenza attengono a meri errori di calcolo, che non hanno certamente comportato (e non potrebbero comportare) un incremento della pretesa impositiva dell’Ufficio, la quale non viene riformulata dall’Ufficio per effetto dei conteggi (ancorchè erronei) riportati dal giudice di appello.

  La CTR non incorre in ultrapetizione per avere riportato conteggi erronei se questi non riformulano né incrementano la pretesa impositiva oggetto del giudizio.

Massime di principio

• L’omessa comunicazione di irregolarità prima dell’iscrizione a ruolo non determina la nullità della cartella quando il controllo automatizzato evidenzia una violazione ricostruibile mediante operazioni aritmetiche e non sussistono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione; l’obbligo di comunicazione preventiva presuppone invece l’accertamento di tali incertezze.
• Quando la contestazione fiscale riguarda la formazione di un credito IVA derivante da più operazioni societarie e da utilizzi in compensazione compiuti da soggetti diversi, la decisione deve ricostruire analiticamente l’origine e la consistenza del credito, chiarendo come ciascuna somma già dichiarata o compensata incida sull’importo recuperato. L’omessa ricostruzione dei passaggi decisivi rende insufficiente la motivazione.
• La censura di omessa pronuncia richiede che il ricorrente dimostri, in modo specifico, che la questione sia stata ritualmente riproposta nel grado di appello; se la decisione presuppone l’esame diretto degli atti processuali o del provvedimento contestato, il ricorrente deve inoltre riprodurne il contenuto rilevante.
• Non ricorre ultrapetizione per il solo fatto che la sentenza riporti conteggi errati o importi superiori alla somma iscritta a ruolo, se tali conteggi non modificano la pretesa impositiva azionata dall’amministrazione.
• La questione relativa all’onere della prova resta assorbita quando l’accoglimento di un diverso motivo comporta la cassazione della sentenza e il rinvio per una nuova ricostruzione dei fatti decisivi.

Come è indicizzato